Бюджетирование/Организация управления затратами на предприятии

Лекция 3. Учёт затрат

Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16

Семинары: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16

Учёт затрат

Учёт затрат — калькуляция или учёт издержек при оценивании себестоимости товарно-материальных запасов для измерения прибыли и для отчётов внешним структурам. Другими словами учёт затрат — это сбор, измерение и группировка финансовой и нефинансовой информации, касающейся затрат на приобретение и использование ресурсов в организации, то есть данные для управленческого и финансового учёта, являясь составной частью финансового и управленческого учета в части сбора и анализа данных о затратах предприятия.

Учёт затрат в управленческом учёте

Управленческий учёт — это предоставление информации для менеджеров при принятии решений, планирования, контроля и оценивания показателей функционирования. Американский экономист Саймон в 1954 году определял управленческий учёт как «ведение учёта», «разрешение проблем» и «привлечение внимания». Где отклонения от нормативных затрат являются основным инструментом для «привлечения внимания», а анализ рентабельности (маржинальный анализ) — это инструмент при «разрешении проблем». Потребности предприятия должны быть четко сформулированы, тогда управленческий учёт будет отражать основную стратегическую линию предприятия. В рамках Управленческого учёта используется своя Классификация затрат.

Учёт затрат в финансовом учёте

Финансовый учёт — процесс подготовки и предоставления обобщённых финансовых показателей в финансовых отчётах о результатах деятельности для внешних пользователей (акционеров, кредиторов, налоговых органов, поставщиков) и регламентированного различными стандартами, затраты предприятия дают обобщённо, но иногда и расшифровываются. Одним из элементов финансовой отчётности являются расходы. Расходы — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Критерием признания затрат являются условия, при которых элемент финансовой отчётности признаётся и может быть включен в финансовую отчётность:

• объект подходит под определение элемента финансовой отчётности;
• если существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией;
• объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надёжно измерена.

Используются 4 «метода оценки» затрат:

• по исторической стоимости — сумма, уплаченная в момент приобретения активов или полученная в обмен на обязательство;
• по текущей стоимости— сумма, которую нужно уплатить для приобретения такого же или аналогичного актива;
• по стоимости реализации — сумма, которая можно получить от реализации такого же или аналогичного актива в настоящий момент;
• по приведенной стоимости — сумма будущих денежных потоков, связанных с активом или обязательством, скорректированная на коэффициент дисконтирования.

Учёт затрат в бухгалтерском и налоговом учёте

Бухгалтерский учёт — упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии имущества, обязательствах и капитале организации и их изменениях путём сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций.

Классификация расходов в бухгалтерском учёте:

1. расходы по обычным видам деятельности (расходы по изготовлению и реализации продукции, приобретению и продажи товаров, выполнению работ и оказанию услуг; рентные платежи (если это является предметом деятельности организации); расходы от участия в уставном капитале других хозяйствующих субъектов; расходы по возмещению стоимости основных средств и нематериальных активов (амортизационные отчисления);
2. прочие расходы (рентные платежи (если данные операции не являются предметом деятельности организации); платежи от участия в уставных капиталах других организаций (если данные операции не являются предметом деятельности организации); расходы от продажи, выбытия имущества; штрафы, пени, неустойки; возмещение убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы списанной дебиторской задолженности и других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; суммы уценки активов).

Налоговый учёт — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством.

Классификация расходов в налоговом учёте:

1. прямые расходы (реализационные расходы) (расходы по изготовлению, хранению и доставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, приобретению и реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и реализацией);
2. косвенные расходы (внереализационные расходы) (любые обоснованные расходы, иные, чем прямо перечисленные, которые не связаны непосредственно с производством и реализацией).

Различия бухгалтерского и налогового учёта в части учёта затрат:

1. Бухгалтерские расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу.
2. Бухгалтерские расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

В связи с различием в бухгалтерском и налоговом учёте возникают постоянные и временные различия, в результате которых сумма прибыли, определённая по правилам бухгалтерского учёта, отличается от прибыли, определённой по правилам налогообложения. В бухгалтерском учёте появляются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Учёт затрат в экономической теории

В рамках «Управленческой экономики» — дисциплины, изучающей применение экономических концепций, теорий, инструментов и методологий для решения практических задач в бизнесе, сочетание экономической теории и теории управления, применяется микроэкономический анализ к методам принятия решений в бизнесе или других единицах управления.

В рамках экономической теории традиционно выделяют следующие факторы производства (экономические ресурсы, необходимые для производства товаров и услуг):

• Земля — это естественные (природные) ресурсы, используемые в хозяйстве предприятием.
• Труд (трудовые ресурсы) — деятельность человека, создающая цепочку ценностей в выпускаемом продукте предприятия.
• Капитал (финансовые ресурсы) — совокупность имущества, используемого предприятием.
• Предпринимательские способности (организаторские способности, хозяйствование) — это фактор, связывающий воедино все факторы производства, ресурсы предприятия; деятельность владельцев предприятий, менеджеров предприятия, не являющиеся их собственниками, но организующий бизнес, руководители проектов.
• Информация (информационные ресурсы) — ресурс, используемый предприятием. Информация, овеществляясь во всех компонентах системы производительных сил общества, выступает составным элементом всех моментов процесса труда. Носителями этого ресурса выступают квалифицированные кадры в форме доплат и сторонние организации в форме услуг.

Факторы производства могут быть собственные или арендованные. Они приносят своим владельцам факторный доход, а их потребителям расход. Затраты факторов производства состоят из:

• Земля — ренты.
• Труд — заработной платы.
• Капитал — процента.
• Предпринимательские способности — прибыли.
• Информация — роялти.

Многие экономические модели строятся на основании данных факторов производства и их затрат. Именно эта классификация затрат может ответить нам на ряд вопросов: почему предприятие платит одним сотрудникам больше, а другим — меньше. Что должно получить предприятие от понесённых затрат, а главное получает ли оно за что платит.

Методы учёта затрат

Метод учёта затрат — совокупность приёмов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.

Классификация методов учёта затрат

Традиционные методы учёта затрат

• по полноте учёта затрат — учёт по полной себестоимости и учёт по неполной себестоимости;
• по оперативности учёта и контроля затрат — учёт по фактической себестоимости и учёт по нормативным затратам;
• по объектам учёта затрат — позаказный метод, попередельный метод и попродуктный метод;
• прочие методы — котловой метод и обезличенный метод.

Альтернативные методы учёта затрат

• ABC-метод (расчёт себестоимости по видам деятельности, функциональный метод; англ. Activity Based Costing) — метод учёта затрат, при котором косвенные затраты распределяются пропорционально носителям затрат (для функции обслуживания оргтехники — это количество единиц техники, для функции управления персоналом — это количество сотрудников).
• Таргет-костинг (англ. target costing) — метод определения целевой себестоимости, формирование себестоимости новой для предприятия продукции, исходя из планируемой рыночной цены и ожидаемой прибыльности продаж.
• Кайзен-костинг (англ. kaizen costing) — постепенное и непрерывное снижение себестоимости как результат специальной программы предприятия.
• Бенчмаркинг (англ. benchmarking) — система оценки деятельности предприятия при помощи сравнения с каким-либо подходящим аналогом.
• Калькуляция экологических затрат (англ. environmental full-cost accounting) — калькуляция продукта, которая учитывает затраты, связанные с воздействием предприятия на окружающую среду.
• Метод целевого снижения затрат — комбинированный метод определения целевой себестоимости и калькулирования по последней операции.
• Метод непрерывного совершенствования затрат — комбинированный метод системы кайзен-костинг и бенчмаркинга.

Традиционные методы учёта затрат

Котловой метод

Котловой метод — самый простой метод учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции, когда все затраты, независимо от их вида, места, в котором возникли, или другого признака, учитываются в едином учётном регистре (на счете 20 «Основное производство») в течение всего периода, но без аналитического учёта (собрали в общий котёл). Общая сумма затрат предприятия за период, которая не распределяется по видам изготавливаемой продукции до момента распределения всех котловых затрат, делится на количество выпущенной за этот период продукции. Метод обычно используется при производстве однородной продукции, на монопродуктовых производствах при отсутствии отклонений объёма незавершенного производства.

Обезличенный метод

Обезличенный метод — простой метод учёта затрат, который иногда выделяют из котлового метода, когда все затраты предприятия являются затратами периода и отражаются напрямую на финансовый результат (сразу на 90.02 счет или через 26 и 44 счета) в отчётном периоде. Обычно используются в сфере услуг при отсутствии незавершенного производства. Важен наш итоговый финансовый результат компании за период, а то, что остались разработки, возможности заработать в будущем, ну, это лишь наши прожекты.

Котловой метод в западной литературе относят к методу калькулирования по последней операции (англ. endpoint costing), при котором себестоимость продукта не следует за движением продукта по стадиям его изготовления, а осуществляется на 43 счете «Готовая продукция» или на 90 счете «Продажи». Объект учёта затрат — производственный процесс. Объект калькулирования — вид продукции производственного процесса. Стоимость запасов исключается. Предполагается использование метода «точно-в-срок», когда материалы, запасы, готовая продукция доставляется не ранее того, когда они действительно нужны потребителю, расходы на внутреннее перемещение минимальны. Используется обычно на поточном производстве с заданной ритмичностью.

Часто критикуемый в прошлом котловой метод, при котором мы не знаем себестоимость наших полуфабрикатов, не можем оценить влияние отдельных факторов в процессе производства на себестоимость, постоянного отклонения себестоимости из-за неопределённого объёма производства незавершенного производства и широкой линейки номенклатуры. «У вас что котловой метод? Вы бросьте эту совковость!» Неожиданно приобрёл популярность как самый практичный метод в рамках "нового" западного прочтения ― калькулирования по последней операции. Оказывается, перевыполнение планов ведёт к замораживанию оборотного капитала, а его невыполнение (впрочем как перевыполнение) является признаком несоблюдения технологических норм, нарушения производственной ритмичности. Оказывается, данные по доле постоянных затрат в единице продукции неинформативны, мы можем регулировать лишь статьи постоянных затрат. Контроль за успехами тех или иных мероприятий лучше отслеживать на последней стадии.

Абсорбшен-костинг

Абсорбшен-костинг (метод полного распределения затрат) — самый популярный метод учёта затрат и метод калькуляции себестоимости, при котором учитываются и распределяются все затраты (зашитый в логику бухгалтерской программы 1С). Все производственные затраты распределяются на выпускаемые продукты, а запасы нереализованной продукции оцениваются по совокупным затратам на их производство. Непроизводственные затраты не распределяются на продукцию, а относятся непосредственно на финансовый результат периода и исключаются из оценки товарно-материальных запасов. Таким образом, по РСБУ производственные затраты (счета 23 «Вспомогательные производства» и 25 «Общепроизводственные расходы») закрываются на 20 счёте пропорционально выпущенной продукции (заказам периода). Непроизводственные накладные расходы (счета 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы») являются затратами периода, не распределяются по видам продукции, а списываются на финансовый результат периода (90.08, 90.07, 91.02 счета).

Косвенные расходы распределяются следующими этапами:

1. сперва распределяются все производственные накладные расходы по производственным и вспомогательным центрам затрат;
2. затем полученные затраты лишь вспомогательных центров перераспределяются только по производственным центрам затратам;
3. устанавливаются ставки накладных расходов для каждого производственного центра затрат на каждый вид продукции (согласно базам распределения косвенных затрат);
4. распределяются накладные расходы каждого производственного центра издержек по видам продукции или другим целевым затратам по установленным ставкам.

При перераспределении затрат на услуги подразделений, представляемые друг другу, используются 4 метода:

1. метод прямого распределения затрат;
2. метод повторного распределения;
3. метод совместного использования уравнения;
4. метод учёта затрат в виде заданной последовательности их начисления.

Директ-костинг

Директ-костинг — метод учёта затрат и метод калькулирования, при котором учёт себестоимости по видам продукции производится на основе переменных затрат, а все постоянные затраты являются затратами периода. Таким образом постоянные затраты (связанные с определённым периодом и напрямую не зависящие от объёма производства) не относятся к себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции и списываются сразу на финансовый результат, а переменные затраты (напрямую зависящие от объёма выпускаемой продукции) относятся. Таким образом, по РСБУ переменные расходы организации (например, заработная плата производственных рабочих, сырьё и материалы и т. д.) принимаются к учёту на 20 счёте «Основное производство» и распределяются на остаток незавершённого производства. А постоянные затраты (арендная плата, расходы на рекламу и т. д.) отражаются на счёте 26 «Общехозяйственные расходы» и по окончании отчётного периода, списываются на финансовый результат (90.08, 90.07, 91.02 счета). Производственные затраты (счета 23 «Вспомогательные производства» и 25 «Общепроизводственные расходы») НЕ закрываются на 20 счёте, а списываются напрямую на финансовый результат (90.08, 90.07 счета).

К плюсам использования метода относят то, что:

• запасы в балансе отражаются лишь по явным прямым затратам, что ближе к рыночной оценке активов (например, по цене лома);
• в стоимости запаса не капитализируются явные и неявные убытки предприятия, нет возможности их спрятать;
• метод позволяет быстро определить производить или нет (если цена ― переменные затраты >0, то производим; если <0, то ― не производим);
• метод позволяет рассчитать оптимальный объём продаж в стоимостном и натуральном выражении, определить себестоимость предельной единицы продукции (равной прямым затратам);
• метод позволяет провести анализ безубыточности — анализ экономии постоянных расходов при различном объеме производства и продаж по видам продукции, являющийся частным случаем CVP-анализа (анализа «издержки-объем-прибыль»);
• метод позволяет решить задачи управленческого планирования и не противоречит другим методам учёта.

Трудности использования «директ-костинга»:

• классификация расходов на постоянные и переменные: спектр чистых переменных или постоянных расходов незначителен, ряд расходов ведут себя и как постоянные, и как переменные в зависимости от времени и условий производства, отсюда приходится использовать условно-переменные и условно-постоянные расходы;
• постоянные затраты участвуют в производстве конкретного продукта и должны быть отнесены на производство продукта, а не учитываться отдельно;
• составление калькулирования по неполной себестоимости, в то время как требуется учёт продукции по полной себестоимости и последующий его мониторинг и анализ;
• определение цен на продукцию, покрывающих все издержки предприятия (а это уже критично для любого метода учёта!).

Стандарт-костинг

Стандарт-костинг — метод учёта затрат и метод калькулирования c полным распределением затрат. К себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции относят все производственные затраты, а на финансовый результат лишь непроизводственные затраты. Таким образом, по РСБУ используемые счета 23 «Вспомогательные производства» и 25 «Общепроизводственные расходы» закрываются на 20 счёт «Основное производство» пропорционально выпущенной продукции. Кроме этого, расходы на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» также списываются на 20 счёт, и лишь расходы 91 счёта «Прочие доходы и расходы» списываются сразу на финансовый результат (91.02 счёт). Затраты периода не списываются в отчётном периоде, а относятся на стоимость выпущенной продукции, и будут списаны лишь после реализации данной продукции. Стоимость запасов в балансе отражается с полными реальными понесёнными затратами.

Цели стандарт-костинга:

1. прогноз будущих затрат для принятия решений;
2. определение цели для менеджеров предприятия (наличие четко заданной цели в количественном виде мотивирует менеджеров на достижение показателей);
3. составление смет, в том числе для мотивации сотрудников (при использовании нормативных издержек время оставления смет сокращается);
4. контроль над плановыми показателями (при использовании нормативных показателей возникают отклонения, которые подвергаются детальному анализу);
5. упрощение процедуры отнесения издержек на продукцию, оценки товарно-материальных ценностей (учёт запасов и реализованной продукции идёт по нормативным издержкам, а затем разносятся все отклонения, появившиеся за период, которые не распределяются по продуктам, а относятся на центр ответственности);
6. определение качества нормативов (стандартов) и пути их совершенствования.

Нормативный метод

Нормативный метод ― метод учёта затрат и калькулирования, который учитывает затраты и выручку по нормативным (плановым) показателям, а отклонения от плановых норм учитывает отдельно и списывает в конце периода, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результаты предприятия. Нормативный метод учёта затрат может использоваться совместно с другими методами учёта затрат.

С целью нормативного учёта:

• материалов используются 15 счёт «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 счёт «Отклонение в стоимости материальных ценностей»:

Д15К60 ― закуп материалов по фактической стоимости;

Д10К15 ― поступление на склад по нормативной стоимости;

Д20К10 ― списание в производство по нормативной стоимости;

Д16К15 (Д15К16) ― отдельно с учётом аналитики отражается превышение (экономия) от плановых показателей;

Д20К16 (Д16К20) ― списан перерасход (экономия) в производство.

• готовой продукции используется 40 счёт «Выпуск продукции (работ, услуг)»:

Д40К20 ― осуществлён выпуск продукции по фактической себестоимости;

К43Д40 ― поступление на склад по нормативной стоимости;

Д90К43 ― реализация по нормативной стоимости;

Д90К43 (Д43К90) ― учтено превышение (экономия).

• материалов используется 94 счёт «Недостачи и потери от порчи ценностей» для учёта отклонений по количеству потреблений

Д20К10 ― списание в производство по нормативному количеству;

Д94К10 ― выявлена недостача ТМЦ;

Д20К94 ― списана недостача ТМЦ в пределах норм естественной убыли;

Д91.2К94 ― списана недостача ТМЦ сверх норм естественной убыли.

• полуфабрикатов используется 21 счёт «Полуфабрикаты собственного производства»:

Д20К10(02,60) ― списание в производство по фактической стоимости по «Требованию-накладной»;

Д21К20 ― учтены полуфабрикаты по нормативной стоимости согласно «Отчёту производства за смену»;

Д21К20 (Д20К21) ― учтена разница между фактической и нормативной стоимостью;

Д20К21 ― списаны в производство по нормативной стоимости.

Таким образом, учитывается не только выпуск в стоимостном выражение задолго до того, как будет посчитана фактическая себестоимость произведенной продукции, но есть возможность оперативно контролировать эффективность нашего отдела снабжения и производственного подразделения (исключив влияния закупочной и коммерческой деятельности).

Задачи нормативного метода учёта затрат:

• создание системы норм и нормативов и на их основе определение рационального нормативного уровня затрат (себестоимости) на производство продукции;
• определение нормативных затрат по каждому виду продукции в разрезе калькуляционных статей расходов;
• учёт в оперативном режиме изменений норм и нормативов, отклонений от норм по местам возникновения, центрам затрат, центрам ответственности и причинам их возникновения;
• контроль и обобщения данных о фактических потерях и непроизводительных расходах;
• расчёт фактической себестоимости продукции (работ, услуг) на основе предварительно рассчитанных нормативных затрат (калькуляции);
• сбор данных о производственных затратах для технико-экономической политики на предприятии;
• создание отчётной базы для нормирования и планирования затрат;
• постоянное повышение достоверности, точности и оперативности учета затрат;
• оценка результатов работы производственных подразделений и предприятия в целом.

Позаказный метод

Позаказный метод — метод учёта затрат и метод калькулирования, которой применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве при изготовлении неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров продукции (машиностроения, проектирование, в строительстве, ремонтном производстве и т.п.).

Прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькулирования по отдельным производственным заказам, выданным на заранее определенное количество изделий данного вида. Косвенные затраты учитываются в себестоимости отдельных заказов в соответствии с фиксированной базой распределения. На аналитических счетах последовательно собираются все затраты по данному заказу.

Объектом учёта затрат и объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. Метод позволяет сопоставлять затраты по отдельным заказам и выявлять рентабельные заказы, однако требует большого уровня детализации и большой счётной работы, отсутствует контроль затрат по подразделениям или операциям.

Попередельный метод

Попередельный метод (многопередельный метод) — метод учёт затрат и метод калькулирования, который применяется на серийных и поточных производствах с последовательной переработки сырья в законченную готовую продукцию (в металлургической, химической, текстильной промышленности, литейном производстве и в сельском хозяйстве). Переработка осуществляется на переделах. Передел — совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой полуфабриката или готового продукта; часть технологического процесса (совокупность производственных операций), завершающуюся получением законченного полуфабриката, который может быть реализован другим предприятиям или направлен на следующий передел. Объектом калькулирования является вид продукции каждого передела. Прямые затраты учитываются не по видам продукции, а по переделам, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов.

Выделяют два варианта исчисления себестоимости единицы продукции:

• Полуфабрикатный метод учёта позволяет учитывать накапливаемую себестоимость в местах нахождения полуфабрикатов, незавершённого производства. Метод повышает трудоёмкость процесса учёта и требует высокой степени деталировки;
• Бесполуфабрикатный метод учета не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой.

Попроцессный метод

Попроцессный метод учёта затрат — метод учёта затрат и метод калькулирования, при котором вычисляются средние затраты на каждую выпущенную единицу за отчётный период.

Метод применяется в добывающих отраслях промышленности и в энергетике, где используется массовый тип производства, непродолжительный производственный цикл, ограниченная номенклатура выпускаемой продукции, одинаковая единица измерений и калькулирования, полное отсутствие или незначительные размеры незавершённого производства. Процесс накопления затрат ведётся параллельно процессу производства, по технологической цепочке. По завершении операции накапливаются суммы затраты, которые сравниваются со средней стандартной или нормативной. Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством, и между несколькими видами продуктов производится на любой стадии производственного процесса. Прямые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Каждый процесс учитывается на отдельном счете, определяются прямые и накладные расходы. Выпускаемая продукция является одновременно объектом учета затрат и объектом калькулирования. Сбор затрат более экономичен, так как затраты собираются за период, а не на конкретном заказе. Накладные расходы на цеха или процессы распределяются на более точной базе. Все затраты усредняются.

Выделяют 3 варианта калькуляции единицы продукции:

• на производстве, где вырабатывается один вид продукции и отсутствует незавершенное производство (например, на предприятиях угольной, горнорудной промышленности и т.п.), себестоимость единицы продукции определяется делением суммы затрат по производственному процессу на количество единиц выпущенной продукции;
• на производствах, где вырабатываются несколько видов продукции и отсутствует незавершенное производство (где одновременно вырабатывается электро- и тепловая энергия, или добываются нефть и газ и т.п.), общие для всех видов продукции расходы распределяются между ними установленными на предприятии критериями;
• на производствах с достаточно длительным производственным процессом, имеющих незавершенное производство на конец отчетного периода (в организациях лесозаготовительной, торфяной промышленности и т.п.), затраты отчётного периода корректируются на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода, оцениваемые установленными на предприятии критериями, и делят на количество единиц произведённой продукции.

Попродуктный метод

Попродуктный метод — метод учёта затрат и метод калькулирования себестоимости продукции, который собирает затраты по каждому виду продукта (изделия, услуги), а затем вся агрегированная сумма делиться на количество выпущенной продукции (оказанных услуг). Так определяется средняя стоимость вида продукта в отчётном периоде.

Выделяют два варианта исчисления себестоимости единицы продукции:

• Поиздельный метод, который использует прямой расчёт.
• Подетальный метод, в котором суммируются себестоимости отдельных деталей, составляющих это изделие. Метод является более точным, но и трудоёмким.

Альтернативные методы учёта затрат

ABC-метод

ABC-метод — метод учёта затрат, при котором косвенные затраты распределяются на продукцию на основе причинно-следственной базе распределения затрат, затрат на основе видов деятельности.

Существует 4 этапа распределения косвенных затрат:

1. определяются основные виды деятельности на предприятии;
2. косвенные затраты распределяются по центрам издержек для каждого вида деятельности (определяются факторы ресурсных затрат);
3. определяются причинно-следственные факторы издержек для каждого вида деятельности (определяются функциональные факторы издержек);
4. затраты видов деятельности распределяются по видам продукции на основе спроса на эти виды деятельности.

Функциональные факторы издержек:

• операционные факторы (число обрабатываемых заказов на закупку, число обрабатываемых заказов потребителей, число контрольных проверок, число выполненных наладок оборудования);
• временные факторы (время наладки оборудования, время контроля качества выпускаемой продукции).

Косвенные затраты распределяются пропорционально носителям затрат (для функции обслуживания оргтехники — это количество единиц техники, для функции управления персоналом — это количество сотрудников). Через систему носителей затрат косвенные расходы распределятся на конкретные товары (работы, услуги). Определяется перечень и последовательность работ путём разложения на составляющие, параллельно учитываются потреблённые ресурсы. Метод часто используется в сфере обслуживания и образования. Объектом учёта затрат является отдельный вид деятельности (функция, операция). Объектом калькулирования — операция и сам продукт. Метод позволяет точнее оценивать себестоимость продукта и его рентабельность, позволяет вести учёт в разрезе клиентов. Метод требует большой трудоёмкости, высокой степени деталировки. Функциональный метод распределяет непроизводственные накладные расходы на те продукты, которые являются причиной их возникновения, а в традиционной системе эти затраты являются расходами периода и списываются в периоде возникновения.

В функциональных системах используется значительно больше центров издержек и причинно-следственных факторов, чем в традиционных системах. Этот метод может переводить накладные расходы в прямые затраты, в отличие от традиционных систем учёта затрат, так как постоянные расходы — это условно-постоянные расходы, величины которых также меняются от изменения различных факторов. Выделяя данные факторы издержек (заставляющие расходы изменяться), косвенные расходы распределяются по видам продукции с учётом этих факторов. Причинно-следственный зависимость — это лучший способ определения релевантных издержек.

Таргет-костинг

Таргет костинг. Определение целевой себестоимости

Таргет-костинг (целевая калькуляция) — метод учёта затрат и метод определения целевой калькуляции себестоимости, при котором происходит формирование себестоимости новой для предприятия продукции, исходя из планируемой рыночной цены и ожидаемой прибыльности продаж.

Метод целевой калькуляции затрат ― метод, обратный ценообразованию по методу «себестоимость плюс», при котором из целевой цены реализации товара (услуги) вычитается целевая маржа прибыли и определяются целевые издержки. Целевые издержки — расчетные долгосрочные издержки по производству продукта (услуги), позволяющие достичь целевой прибыли. Прогнозируемые фактические затраты сравниваются с целевыми, и если прогнозируемые фактические затраты превышают целевые, то на основе методов функционально-стоимостного анализа или послойного анализа предпринимаются мероприятия по снижению себестоимости, чтобы выйти на уровень целевых затрат или отказаться от производства данного продукта (услуги).

Целевое калькулирование — это метод планирования прибыли и управления затратами, которые фокусируются на продуктах (услугах) с дискретными производственными процессами.

Цель метода — снизить фактические затраты до уровня целевых величин. Если при помощи подобных приёмов сделать этого не возможно, то продукт на рынок запущен не будет. Однако, если менеджеры уверены, что благодаря процессу постоянных улучшений и более полным знаний возможно после выхода с продукта на рынок, выйти на уровень целевых затрат, то в этом случае может быть принято решение выпустить новый продукт на рынок. Если же такое развитие событий не ожидается, то продукт на рынок запущен не будет.

Однако, канадский профессор Э. Аткинсон считает, что «таргет-костинг» не является методом учёта затрат, так как не имеет цель сократить затраты на стадии производства уже существующего продукта, а в том, чтобы спроектировать затраты продукта без продукта, на стадии исследования, разработки и проектирования, то есть является методом калькулирования себестоимости нового продукта.

Этапы при целевой калькуляции:

1. определение плановой цены, по которой потребители готовы покупать;
2. определение целевых затрат (из плановой цены вычитается ожидаемая прибыль);
3. оценивание фактических затрат, необходимых для выпуска продукта;
4. если оценочные фактические затраты превышают целевые, провести анализ способов, при помощи которых можно снизить фактические затраты до уровня целевых.

Для достижения целевых затрат прибегают к разным приемам, в том числе к послойному анализу (как элементу обратного инжиниринга) и функционально-стоимостному анализу.

На практике весь крупный бизнес использует бюджетные целевые показатели, целевую себестоимость продукции, в том числе целевые показатели в нормочасах (баланс рабочего времени) или машиночасах на каждый вид продукции. Метод используется и для определения целевых показателей по статьям калькуляции продукции (определяется максимальная ставка оплаты труда основных рабочих или максимальный уровень материальных затрат, который может позволить та или иная продукция в данном сегменте рынка).

Кайзен-костинг

Кайзен-костинг — метод учёта затрат, нацеленный на постепенное и непрерывное снижение себестоимости в результате специальной программы предприятия в течение полного жизненного цикла продукта; это механизм для снижения расходов и управления затратами.

Кайзинг-костинг увязан с планированием прибыли, когда базовые затраты на продукт в планируемом периоде устанавливаются на уровне фактических затрат прошлого периода. Устанавливает и норма целевого сокращения затрат (отношение запланированного суммы сокращения затрат к базовой величине затрат), которая применяется в течение периода ко всем переменным затратам (по материалам, труду и другим затратам). Затем проводится сравнение целевой суммы сокращения с фактической, выявляются отклонения.

Если таргет-костинг используется в основном на стадии проектирования продукции, когда особое внимание уделяется продукту, снижение себестоимости продукта происходит за счёт изменений конструкции продукта, то кайзен-костинг используется в основном на стадии производства, когда особое внимание уделяется производственному процессу, а снижение себестоимости продукта происходит через повышение эффективности этих производственных процессов.

Если стандарт-костинг понуждает соблюдать стандартный уровень затрат и предотвращает отклонения, то кайзен-костинг понуждает соблюдать заданный уровень снижения затрат. В стандарт-костинге анализируют отклонения фактических от плановых показателей, то в кайзен-костинге отклонения фактической экономии от целевых показателей экономии.

На практике весь крупный российский бизнес имеет «Программы по снижению себестоимости», однако, контроля выполнения Программы или вовсе не происходит, или учитываются лишь абстрактные цифры по освоению капитальных вложений из данной Программы. Влияния программных мероприятий на отклонения от текущей себестоимости продукции не оцениваются и не учитываются.

Калькуляция экологических затрат

Калькуляция экологических затрат — метод учёта затрат и метод калькулирования, который учитывает затраты, связанные с воздействием предприятия на окружающую среду. Согласно Э. Аткинсону метод учета затрат, который учитывает затраты, связанные утилизацией отходов во время производства и обращения продукта после его продажи, и выводом продукта с рынка и его последующей утилизации.

Данный метод идентифицирует виды деятельности предприятия, которые влекут экологические затраты. Определяет суммы экологических затрат, которые должно понести предприятие по каждому виду деятельности. Затем полученные суммы экологических затрат распределяются по наиболее подходящим выпускаемым продуктам и услугам относительно видов деятельности предприятия.

Экологические затраты бывают явные (прямые затраты на модификацию технологии и процессов, затраты на очистку и утилизацию, на приобретение разрешений на эксплуатацию производственных мощностей, штрафы, судебные издержки) и неявные (инфраструктурные затраты, необходимые для мониторинга экологических показателей на предприятии; административные расходы; оплата юридических услуг; затраты, связанные с обучением и информированием сотрудников; репутационный урон вследствие техногенных аварий).

Предприятия учитывают свои экологические затраты на всех стадиях жизненного цикла товара и цепочки создания ценности продукта, а также учитывают и контролируют выбор тех поставщиков и подрядчиков, которые занимаются снижением вреда окружающей среде. Если вы не занимаетесь снижением вреда окружающей среде, то мы с вами не работаем.

Бенчмаркинг

Бенчмаркинг — метод учёта затрат и метод калькулирования, при котором происходит процесс изучения и адаптации наилучших методов других предприятий для совершенствования собственных результатов, создание эталона оценки внутренних показателей исполнения на предприятии, способ сбора информации предприятиями с целью выявления наилучших практик других предприятий. В случаях затруднения точного определения себестоимости собственной продукции учёт затрат осуществляется по аналогии с себестоимостью аналогичного собственного продукта или продукта конкурента, если имеется по нему информация. Итак, метод бенчмаркинга относят к нормативному методу учёта затрат, где нормативы определяются в сравнении с другими продуктами. Сопоставительный анализ на основе эталонных показателей позволяет установить потребность в изменениях и вероятность достижения успеха в результате этих изменений, является более детализированным, чем метод конкурентного анализа.

Существуют 3 типа бенчмаркинга:

• продуктовый бенчмаркинг — измерение и исследование продуктов других предприятий, сопоставление их с характеристиками собственных продуктов;
• функциональный бенчмаркинг — сравнение показателей определённых функций и процессов других предприятий с аналогичными функциями и процессами внутри собственного предприятия с оценкой затрат по их внедрению;
• стратегический бенчмаркинг — изучение стратегий и принятых стратегических решений на других предприятиях.

Существуют следующие методы бенчмаркинга:

• односторонний бенчмаркинг (предприятия самостоятельно собирают информацию о конкурентах и партнерах);
• совместный бенчмаркинг (предприятия добровольно обмениваются информацией друг с другом):

• бенчмаркинг на основе базы данных (информация собирается на какой-либо платформе (в базе данных), доступ к которой обычно предоставляется оператором предприятиям платно);
• бенчмаркинг при участии третьей стороны (группа консультантов-экспертов обычно анонимно собирает информацию с участников, формирует агрегированные отчеты и осуществляет коммуникации при активном посредничестве);
• групповой бенчмаркинг (участники встречаются открыто, общаются, обсуждают свои методы, координируют свои действия по недопущению негативных последствий, достигают компромисс, проводят экскурсии по предприятию).

При проведении сопоставительного анализа на основе эталонных показателей можно выделить 5 этапов:

1. Определение объекта бенчмаркинга (продукт, процесс, стратегия). Проведение внутреннего исследования и предварительного конкурентного анализа.
2. Создание команды для эталонного оценивания.
3. Выбор партнёра по бенчмаркингу.
4. Поиск информации. Определение методов сбора информации, проведение анализа полученной информации, оценка отставания от эталона.
5. Внедрение. Реализация плана мероприятий по достижению эталона.

Эталонное оценивание позволяет сэкономить время и деньги предприятию, внедряя лучшие продукты и технологии конкурентов, избегая ошибок, сделанные другими предприятиями, не вкладываясь в изобретения и тестирования различных практик (продуктов или процессов).

Недостатки: трудность получения объективных показателей из-за закрытости компаний, в том числе собственной. Существующие системы финансового и налогового учёта не всегда позволяют получить реальные данные по тем или иным направлениям деятельности.

Методы калькулирования

Существуют следующие методы калькулирования:

• Калькуляция себестоимости методом полного распределения затрат — метод калькуляции производственной себестоимости, основанный на включении как переменных, так и постоянных производственных накладных расходов в себестоимость произведенной продукции.
• Калькуляция себестоимости по прямым затратам — метод калькуляции, при котором в расчёт принимаются только прямые производственные затраты, а косвенные учитываются как затраты периода.
• Калькуляция позаказной себестоимости — метод калькуляции, при котором затраты накапливаются на отдельные заказы (работы). Заказом (работой) может являться производство изделия или услуги, например ремонт автомашины или лечение пациента в больнице. По РСБУ учёт затрат ведётся позаказно на 20 счете. К данному виду относится и калькуляция затрат по контракту.
• Калькуляция попередельной себестоимости — метод калькуляции, при котором затраты вначале собираются по бизнес-процессам, а затем относятся на центр затрат и на каждую единицу продукции.
• Калькуляция себестоимости по фактическим затратам — метод калькуляции, при котором в себестоимость продукции включаются фактические прямые затраты на материалы и труд, а также производственные накладные расходы.
• Калькуляция себестоимости по нормативным затратам — метод калькуляции по нормативным затратам.

Учётные системы

Учётная система ― совокупность приёмов и способов аналитического учёта затрат на производство и исчисления себестоимости калькуляционных единиц с отнесением всех возможных статей затрат на объект учета затрат (продукцию), как правило, для целей ценообразования, оценки прибыльности продукции и оценки запасов.

Традиционные учётные системы

• Система калькуляции c полным распределением затрат (англ. full costing system) — это система учёта с отнесением постоянных производственных накладных расходов на виды продукции и стоимость запасов. Система включает в себя:

― метод калькуляции себестоимости методом полного распределения затрат ― метод калькуляции производственной себестоимости, основанный на включении как переменных, так и постоянных производственных накладных расходов в себестоимость произведенной продукции;

— метод учёта затрат «абсорбшен-костинг».

• Система калькуляции по переменным издержкам (англ. variable costing system) — это система учёта с отнесением лишь переменных затрат по видам продукции и включением лишь переменных затрат в стоимость запасов:

— метод калькуляции себестоимости по прямым затратам — метод калькуляции, при котором в расчёт принимаются только прямые производственные затраты, а косвенные учитываются как затраты периода;

— метод учёта затрат «директ-костинг».

• Система калькуляции по нормативной стоимости:

― метод калькуляции себестоимости по нормативным затратам ― метод калькуляции по плановым затратам;

― нормативный метод ― метод учёта затрат, который учитывает затраты по нормативным показателям, а отклонения от плановых норм учитывает отдельно.

Альтернативные учётные системы

Альтернативные учётные системы ― это системы учёта с различными комбинированными методами учёта затрат, калькулирования, ценообразования, бюджетирования.

• АВС-система ― это система учёта по отдельным операциям (событиям, задачам, единицам работы):

― АВС-метод ― метод учёта затрат;

― Расчёт себестоимости по видам деятельности ― метод калькулирования себестоимости по операциям;

― АВМ ― управление по операциям;

― Бюджетирование по видам деятельности (ABB) ― метод бюджетирования.

Продолжение темы

• Бюджетирование/Семинар 3

Вопросы по теме

11. Понятие учёта затрат. В чём отличия расходов в бухгалтерском и налоговом учётах? Почему руководитель отдела получает существенно больше, чем сотрудник?

12. Классификация методов учёта затрат. Котловой метод учёта. Что такое метод учёта затрат? Чем отличается котловой от обезличенного метода учёта затрат?

13. Абсорбшен-костинг и базы распределения косвенных расходов. Что такое метод учёта затрат? Чем он отличается от расчета себестоимости продукции?

14. Директ-костинг: сущность метода учёта затрат. Как можно увидеть из отчётности компании, что она использует директ-костинг? В чём плюсы и минусы данного метода?

15. Стандарт-костинг. Сущность и задачи нормативного метода учёта затрат. Как можно увидеть из отчётности компании, что она использует стандарт-костинг? В чём плюсы и минусы данного метода?

16. Позаказный метод учёта затрат. В чём отличие от попродуктного и попередельного метода учёта затрат?

17. Попередельный метод учета затрат. Особенности и сфера его применения. В чём отличие от попродуктного метода учёта затрат?

18. Таргет-костинг.

Источники

Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16

Семинары: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16