Бюджетирование/Методы калькулирования себестоимости продукции

Материал из Викиучебника — открытых книг для открытого мира
Перейти к навигации Перейти к поиску
Лекция 4. Методы учёта затрат и резервов
Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12


Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции. Попродуктные методы калькулирования себестоимости продукции. Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции. Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции.Определение нормативного метода. Значение норм затрат и их построение. Порядок составления нормативных калькуляций. Учет отклонений от норм Сводный учет затрат при нормативном методе.

Слайд. Последовательность расчёта контроля норматива[1].

Содержание

Методы учёта затрат[править]

Метод учёта затрат — совокупность приёмов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции[2].

Классификация методов учета затрат[править]

  • Традиционные системы калькуляции затрат:
    • по полноте учета затрат — калькулирование полной и неполной себестоимости;
    • по оперативности учета и контроля затрат — учет фактической себестоимости и учет нормативных затрат;
    • по объектам учета затрат — позаказный метод, попередельный метод, попродуктные методы;
  • Альтернативные системы учёта затрат:
  • Функциональный метод (метод ABC, англ. Activity Based Costing) — косвенные затраты распределяются пропорционально носителям затрат (для функции обслуживания оргтехники — это количество единиц техники, для функции управления персоналом — это количество сотрудников). Через систему носителей затрат косвенные расходы распределятся на конкретные товары (работы, услуги). Определяется перечень и последовательность работ путём разложения на составляющие, параллельно учитываются потреблённые ресурсы. Метод часто используется в сфере обслуживания и образования. Объектом учёта затрат является отдельный вид деятельности (функция, операция). Объектом калькулирования - операция и сам продукт. Метод позволяет точнее оценивать себестоимость продукта и его рентабельность, позволяет вести учёт в разрезе клиентов. Метод требует большой трудоёмкости, высокая степень деталировки[2].
  • Метод «точно-в-срок» (англ. endpoint costing) — калькулирование по последней операции, используется на поточном производстве, учет затрат на производство не следует за движением продукта по стадиям его изготовления, а осуществляется на счете («Готовая продукция» или на счете «Продажи»). Объект учёта затрат - производственный процесс. Объект калькулирования - вид продукции производственного процесса. Материалы, запасы, готовая продукция доставляется не ранее того, когда они действительно нужны потребителю. Сокращаются запасы, расходы на внутреннее перемещение[2].
  • Таргет костинг (англ. target costing) — метод определения целевой себестоимости, формирование себестоимости новой для предприятия продукции, исходя из планируемой рыночной цены и ожидаемой прибыльности продаж[2].
  • Кайзен костинг (англ. kaizen costing) — постепенное и непрерывное снижение себестоимости как результат специальной программы предприятия[2].
  • Бенчмаркинг (англ. benchmarking) — система оценки деятельности предприятия при помощи сравнения с каким-либо подходящим аналогом[2].
  • Система управления менеджментом (англ. management control system) — управление по центрам ответственности, когда каждому подразделению делегируются некоторые полномочия по принятию решений в отношении состояния своих издержек и результатов деятельности[2].
  • Стратегическое управление издержками (англ. strategic cost management), в рамках которого минимизируются издержки по каждому отдельному звену бизнеса[2].
  • Метод целевого снижения затрат — комбинированный метод определения целевой себестоимости и калькулирования по последней операции, стратегическое управление затратами[2].
  • Метод непрерывного совершенствования затрат — комбинированный метод системы кайзен-костинг и бенчмаркинга[2].

Позаказный метод[править]

Позаказный метод применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве при изготовлении неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров продукции (машиностроения, проектирование, в строительстве, ремонтном производстве и т.п.). Прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькулирования по отдельным производственным заказам, выданным на заранее определенное количество изделий данного вида. Косвенные затраты учитываются в себестоимости отдельных заказов в соответствии с фиксированной базой распределения. На аналитических счетах последовательно собираются все затраты по данному заказу. Объектом учёта затрат и объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. Метод позволяет сопоставлять затраты по отдельным заказам и выявлять рентабельные заказы, однако требует большого уровня детализации и большой счётной работы, отсутствует контроль затрат по подразделениям или операциям[2].

Попередельный метод[править]

Попередельный метод (попроцессный метод) применяется на серийных и поточных производствах с последовательной переработки сырья в законченную готовую продукцию (в металлургической, химической, текстильной промышленности, литейном производстве и в сельском хозяйстве). Переработка осуществляется на переделах. Передел — совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой полуфабриката или готового продукта; часть технологического процесса (совокупность производственных операций), завершающуюся получением законченного полуфабриката, который может быть реализован другим предприятиям или направлен на следующий передел[1]. Объектом учёта затрат в таких производствах является каждый самостоятельный передел. Объектом калькулирования является вид продукции каждого передела. Прямые затраты учитываются не по видам продукции, а по переделам, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Полуфабрикатный метод учёта позволяет учитывать накапливаемую себестоимость в местах нахождения полуфабрикатов, незавершённого производства. Бесполуфабрикатный метод учета не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой. Полуфабрикатный метод учёта повышает трудоёмкость процесса учёта, требует высокой степени деталировки[2]. Метод применяется в добывающих отраслях промышленности и в энергетике, где используется массовый тип производства, непродолжительный производственный цикл, ограниченная номенклатура выпускаемой продукции, одинаковая единица измерений и калькулирования, полное отсутствие или незначительные размеры незавершённого производства. Процесс накопления затрат ведётся параллельно процессу производства, по технологической цепочке. По завершении операции накапливаются суммы затраты, которые сравниваются со средней стандартной или нормативной. Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством, и между несколькими видами продуктов производится на любой стадии производственного процесса[1]. Прямые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Каждый процесс учитывается на отдельном счете, определяются прямые и накладные расходы. Выпускаемая продукция является одновременно объектом учета затрат и объектом калькулирования. Сбор затрат более экономичен, так как затраты собираются за период, а не на конкретном заказе. Накладные расходы на цеха или процессы распределяются на более точной базе. Все затраты усредняются[2].

Попродуктные методы[править]

Кроме вышеперечисленных методов могут быть использованы попродуктные методы калькулирования себестоимости продукции:

  • Попроцессный метод.
  • Подетальный метод, в котором суммируются себестоимости отдельных деталей, составляющих это изделие. Метод является более точным, но и трудоёмким.
  • Поиздельный метод, который использует прямой расчёт.

Функциональная калькуляция себестоимости[править]

Функциональный метод (ABC-метод) — метод учета затрат, при котором косвенные затраты распределяются на продукцию на основе причинно-следственной базе распределения затрат, затрат на основе видов деятельности. Существует 4 этапа распределения косвенных затрат[3]:

  1. определяются основные виды деятельности на предприятии;
  2. косвенные затраты распределяются по центрам издержек для каждого вида деятельности (определяются факторы ресурсных затрат);
  3. определяются причинно-следственные факторы издержек для каждого вида деятельности (определяются функциональные факторы издержек);
  4. затраты видов деятельности распределяются по видам продукции на основе спроса на эти виды деятельности.

Функциональные факторы издержек[3]:

  • операционные факторы (число обрабатываемых заказов на закупку, число обрабатываемых заказов потребителей, число контрольных проверок, число выполненных наладок оборудования);
  • временные факторы (время наладки оборудования, время контроля качества выпускаемой продукции).

Косвенные затраты распределяются пропорционально носителям затрат (для функции обслуживания оргтехники — это количество единиц техники, для функции управления персоналом — это количество сотрудников). Через систему носителей затрат косвенные расходы распределятся на конкретные товары (работы, услуги). Определяется перечень и последовательность работ путём разложения на составляющие, параллельно учитываются потреблённые ресурсы. Метод часто используется в сфере обслуживания и образования. Объектом учёта затрат является отдельный вид деятельности (функция, операция). Объектом калькулирования — операция и сам продукт. Метод позволяет точнее оценивать себестоимость продукта и его рентабельность, позволяет вести учёт в разрезе клиентов. Метод требует большой трудоёмкости, высокая степень деталировки[3]. Функциональный метод распределяет непроизводственные накладные расходы на те продукты, которые являются причиной их возникновения, а в традиционной система эти затраты являются расходами периода и списываются в периоде возникновения.

В функциональных системах используется значительно больше центров издержек и причинно-следственных факторов, чем в традиционных системах. Этот метод может переводить накладные расходы в прямые затраты, в отличие от традиционных систем учета затрат, так как постоянные расходы — это условно-постоянные расходы, величины которых также меняются от изменения различных факторов. Выделяя данные факторы издержек (заставляющие расходы изменяться), косвенные расходы распределяются по видам продукции с учетом этих факторов. Причинно-следственный зависимость — это лучший способ определения релевантных издержек[3].

Кейс 1

Руководители проекта на предприятиях нередко требуют вести учёт затрат на свой проект/заказ лишь по прямым затратам, которые они могут контролировать как по цене так и по количеству, и всегда не согласны с установленной ставкой общехозяйственных и общепроизводственных расходах на предприятиях. Их мнение, что данные ставки не отражают фактические расходы на их проект, не эффективны и чрезмерны. Генеральные директора в целом согласно с мнениями руководителей проекта и требуют детального анализа данных расходов, а не просто указание процента ставки и расшифровки данных сумм. У экономической службы предприятия есть лишь единственный инструмент - это АВС-метод, который разложит все накладные расходы на все заказы предприятия. АВС-метод демонстрирует как каждая статья производственных расходов соотносится с расходами конкретного заказа. После демонстрации калькуляции стоимости проекта, то есть распределения на основе причинно-следственного базе вопросы об установленной ставках общехозяйственных и общепроизводственных расходах на предприятиях снимается.

Таргет костинг[править]

Таргет костинг (целевая калькуляция затрат) — метод определения целевой себестоимости, формирование себестоимости новой для предприятия продукции, исходя из планируемой рыночной цены и ожидаемой прибыльности продаж.

Английский профессор Колин Друри определяет метод целевой калькуляции затрат как метод, обратный ценообразованию по методу «себестоимость плюс», при котором из целевой цены реализации товара (услуги) вычитается целевая маржа прибыли и определяются целевые издержки. Целевые издержки — расчетные долгосрочные издержки по производству продукта (услуги), позволяющие достичь целевой прибыли. Прогнозируемые фактические затраты сравниваются с целевыми, и если прогнозируемые фактические затраты превышают целевые, то на основе методов инжиниринга стоимости предпринимаются мероприятия по снижению себестоимости, чтобы выйти на уровень целевых затрат или отказаться от производства данного продукта (услуги)[4].

Согласно определению американского профессора Энтони Аткинсона целевое калькулирование — это метод планирования прибыли и управления затратами, которые фокусируются на продуктах (услугах) с дискретными производственными процессами[5].

Цель метода — снизить фактические затраты до уровня целевых величин. Если при помощи подобных приёмов сделать этого не возможно, то продукт на рынок запущен не будет. Однако, если менеджеры уверены, что благодаря процессу постоянных улучшений и более полным знаний возможно после выхода с продукта на рынок, выйти на уровень целевых затрат, то в этом случае может быть принято решение выпустить новый продукт на рынок. Если же такое развитие событий не ожидается, то продукт на рынок запущен не будет[2].

Однако Э. Аткинсон считает, что метод не имеет цель сократить затраты на стадии производства уже произведенного продукта, а в том, чтобы спроектировать затраты продукта без продукта, на стадии исследования, разработки и проектирования[1]

Этапы калькулирования

Этапы при целевой калькуляции[4]:

  1. определение плановой цены, по которой потребители готовы покупать;
  2. определение целевых затрат (из плановой цены вычитается ожидаемая прибыль);
  3. оценивание фактических затрат, необходимых для выпуска продукта;
  4. если оценочные фактические затраты превышают целевые, провести анализ способов, при помощи которых можно снизить фактические затраты до уровня целевых.

Метод целевой калькуляции затрат лучше всего подходит для установления цен на обычные товары, а также товары с большим объемом реализации, а также на продукты, которые еще не выпущены[4].

Для достижения целевых затрат прибегают к разным приемам, в том числе к послойному анализу и инжинирингу стоимости:

  • Послойный анализ (обратный инжиниринг) — метод изучения продукта конкурента с целью выявления возможностей его улучшения и/или снижения его себестоимости. Продукт конкурента разбирается на отдельные элементы конструкции для выявления их функционального предназначения и для понимания использованных производственных процессов при его создания. Проводится оценка расходов на выпуск этого продукта. Цель этого процесса — получить отсчетную мерку по конструкции продукта и сравнить относительные преимущества подхода конкурента к разработке продукта с собственным вариантом.
  • Инжиниринг стоимости (анализ стоимости) — системный комплексный анализ факторов, влияющих на затраты продукта (услуги), с целью разработки последовательности выпуска продукта (услуги) при заданном уровне качества и целевых затрат. Цель анализа — обеспечить целевые затраты за счет: сокращения затрат без ухудшения функционального предназначения продукции; устранения из конструкции ненужных функций, делающих её более дорогой, но за которые потребители не хотят платить.
Кайзен костинг vs таргет костинг

Таргет костинг используется в основном на стадии проектирования продукции, особое внимание уделяется продукту, снижение себестоимости продукта происходит за счёт изменений конструкции продукта. А кайзен костинг используется в основном на стадии производства, особое внимание уделяется производственному процессу, а снижение себестоимости продукта происходит через повышение эффективности этих производственных процессов. На практике это процессы с постоянными расходами[4].

Кейс 2

На практике весь крупный бизнес имеет «Программы по снижению себестоимости» и бюджетные целевые показатели. В некоторых программах указываются целевые показатели в нормачасах (баланс рабочего времени) или машиночасах на каждый вид продукции.

Метод таркет костинг используется и для определения целевых показателей по статьям калькуляции продукции (определяется максимальная ставка оплаты труда основных рабочих или максимальный уровень материальных затрат, который может позволить та или продукции в данном сегменте рынка).

И только на единичных предприятиях прибегают к систематическому послойному анализу: закупается продукция конкурента; затем выставляется в шоу-руме, в выставочной комнате или на складе (свободный доступ к которому имеется у конструкторов, технологов, топ-менеджеров, менеджеров по продажам); определяются реальные плюсы и минусы продукции конкурентов (новизна, вес, простата конструкции); и тут же принимаются решения по изменению технологии производства собственной продукции.

Побочные и совместно производимые продукты[править]

Учёт совместно производимых продуктов

Совместно производимые продукты — продукты, которые производятся одновременно и каждый из которых имеет самостоятельную цену реализацию[3].

До достижения точки разделения (момента производства, в котором продукты разделяются) учёт затрат по разным продуктам не идентифицируется. Точка разделения определяются тем, что продукция может быть разделена, реализована отдельно друг от друга или подвергнута дальнейшей переработке. После прохождения точки разделения все дополнительные затраты, связанные с совместно производимыми продуктами ведутся по каждому продукту раздельно до момента их реализации[3].

Комплексные затраты до точки разделения могут распределяться следующими методами[3]:

  • метод использования натуральных показателей (затраты распределяются пропорционально объёму производства). Согласно методу каждый продукт имеет равный доход, доля комплексных затрат начисляются на каждый продукт пропорционально его доле в общем объёме производства, а себестоимость единицы продукции каждого вида одинакова. Если цена продукции различна, то возможно появление искусственно прибыльных и убыточных продуктов. Метод также трудно применим, когда используется продукция с различными единицами измерения;
  • метод на основе стоимости реализации в точке разделения (затраты распределяются пропорционально выручки реализации). Согласно методу на продукцию с высокой ценой комплексные затраты распределяются более высокие затраты;
  • метод чистой стоимости реализации (затраты распределяются пропорционально чистой стоимости реализации). Согласно методу комплексные затраты распределяются по разнице цены реализации продукции и затрат, возникших после точки разделения;
  • метод постоянной доли валовой прибыли (комплексные затраты распределяются согласно одинаковой доли в общей валовой прибыли для каждого отельного продукта). Согласно методу процентная доля валовой прибыли для каждого продукта равняется показателю общей валовой прибыли. Процентная доля валовой прибыли рассчитывается вычитанием общей себестоимости продуктов из общей выручки, а затем величина прибыли определяется процентной долей от выручки, из которой затем вычитается величина затрат на последующую обработку и разница представляет собой распределенные комплексные затраты. Предполагается, что зависимость между себестоимостью и выручкой для каждого отдельного продукта постоянна.
Учёт побочных продуктов

Побочные продукты — продукты, которые производятся одновременно с другими основными продуктами (совместно произведенные продукты), с низкой стоимостью реализации. Производство побочных продуктов не является целью предприятия, ибо они появляются в ходе производства вынуждено. И само производство побочных продуктов обычно не влияет на решение о производстве основного продукта и его цену реализации.

До достижения точки разделения (момента производства, в котором продукты разделяются) совместно производимые продукты и побочные продукты нельзя идентифицировать как различные продукты, невозможно и разделить собранные затраты на отдельные продукты. Все понесённые комплексные затраты до точки разделения относят на основные продукты (совместно производимые продукты). После точки разделения побочный продукт имеет нулевую себестоимость[3].

Затем затраты последующей переработки относятся на себестоимость каждого побочного продукта. Запас побочных продуктов на балансе отражается по стоимости чистого дохода (дохода реализации за минусом затрат дополнительной переработки после точки разделения), который при учёте вычитается из себестоимости основных продуктов (совместно производимых продуктов)[3].

Учёт утиля

Утиль — остатки материалов и сырья, которые участвовали в процессе производства, дошли до точки разделения, но не перерабатывались. Утиль имеет низкую стоимость реализации (как и побочный продукт).После точки разделения учитывается в запасах по стоимости чистого дохода (как и побочный продукт). А в случае последующей переработки после точки разделения становится самим побочным продуктом. Все понесённые комплексные затраты до точки разделения относят на основные продукты (совместно производимые продукты). Например, это металлолом, ветошь, стеклобой.

Учёт отходов

Отходы — это материалы, не имеющие стоимости (с нулевой стоимостью) или с отрицательной стоимостью (их ликвидация требует затрат), как получаемые в процессе производства, так и не дошедшие до него, а также получаемая готовая продукция, которую не удалось продать. Отходы не имеют стоимости реализации, и они не включаются в оценку стоимости запасов. В точке разделения отходы получают нулевую стоимость, накопленные затраты распределяются по основным продуктам, а последующие затраты по переработке относятся также на основной продукт как бы если эта операция проводилась с основным продуктом.

Задача 1. Расчёт себестоимости основных продуктов[править]

На деревообрабатывающем участке из сырья — 1 куб.м. хвойного пиловочника стоимостью 2000 руб./ куб.м. изготовляется согласно технологической карте, с одним переделом: доска обрезная — 0,6 куб.м.; доска необрезная — 0,2 куб.м.; горбыль — 0,15 куб.м.; опил — 0,05 куб.м. Руководство предприятия планирует реализовать всю получаемую продукцию. Рассчитайте себестоимость каждого вида произведенной продукции.

Задача 2. Расчёт себестоимости совместно произведенных продуктов[править]

На деревообрабатывающем участке из сырья — 1 куб.м. хвойного пиловочника стоимостью 2000 руб./ куб.м. изготовляется согласно технологической карте с одним переделом: доска обрезная — 0,6 куб.м.; доска необрезная — 0,2 куб.м.; горбыль — 0,15 куб.м., опил — 0,05 куб.м.

Предприятие указывает в своём прайс листе всю продукцию: доска обрезная (экспорт) — 12000 руб/куб.м.; доска необрезная — 4000 руб/куб.м.; горбыль деловой — 1200 руб./куб.м.; опил — 150 руб./куб.м. [1].

Однако руководство доводит до вашего сведения, что на текущий момент предприятие реализует исключительно доску обрезную по экспортному контракту. Доска необрезная реализуется эпизодически, так как конкуренция на этом рынке существенна, также используется в обвязке жд вагона и на хоз нужды. Горбыль реализуется регулярно на соседнее предприятие под технологическую щипу. Опил выдаётся сотрудникам предприятия на подсобные участки в связи с риском штрафных санкций за захламленность участка от МЧС, но иногда продаётся и на сторону.

Рассчитайте себестоимость каждого вида произведенной продукции.

Задача 3. Расчёт себестоимости побочных продуктов[править]

На деревообрабатывающем участке из сырья — 1 куб.м. хвойного пиловочника стоимостью 2000 руб./ куб.м. изготовляется согласно технологической карте с одним переделом: доска обрезная — 0,6 куб.м.; доска необрезная — 0,2 куб.м.; горбыль — 0,15 куб.м., опил — 0,05 куб.м.

Предприятие указывает в своём прайс-листе всю продукцию: доска обрезная (экспорт) — 12000 руб/куб.м.; доска необрезная — 4000 руб/куб.м.; горбыль деловой — 1200 руб./куб.м.; опил — 150 руб./куб.м.

На предприятие реализуется доска обрезная по экспортному контракту и доска необрезная на внутреннем рынке. Горбыль полностью используется под технологическую щипу. Опил реализуется на сторону.

Рассчитайте себестоимость каждого вида произведенной продукции.

Таблица 1. Основные, совместно производимые и побочные продукты, утиль, отходы[править]

Продукция
предприятия
Доля
выпуска
Вариант 1. Основной продукт—1
Отходы—3
Вариант 2. Основной продукт—1
Побочный продукт—1
Вариант 3. Основной продукт—2
Отходы—2
Вариант 4. Основной продукт—2
Побочный продукт—2
Тип продукта Себестоимость Доля стоимости Тип продукта Себестоимость Доля стоимости Тип продукта Себестоимость Доля стоимости Тип продукта Себестоимость Доля стоимости
Доска обрезная
Продукт 1
0,6 Основной 3333 2000 Основной 1700 1020 Основной 2500 1500 Основной 2266 1359
Доска необрезная
Продукт 2
0,2 Отходы 0 0 Побочный 4000 800 Основной 2500 500 Основной 2266 453
Горбыль
Продукт 3
0,15 Отходы 0 0 Утиль 1200 180 Отходы 0 0 Побочный 1200 180
Опил
Продукт 4
0,05 Отходы 0 0 Отходы 0 0 Отходы 0 0 Побочный 150 7,5
Итого комплексных издержек 1 2000 2000 2000 2000
Кейс 3

Предприятие в лесопромышленном холдинге при производстве основного продукта (доски обрезной) побочно производило и отходы (горбыль). Отходы захламляли участок, и предприятию приходилось раздавать горбыль сотрудникам и населению для подсобного хозяйства. Затем предприятие приобрело деревообрабатывающий станок, в результате чего горбыль стал сырьём для изготовления деревянного плинтуса, широко используемого при строительстве домов. С целью заключения договора купли-продажи была составлена калькуляция изготовления плинтуса. Экономист предприятия при расчёте калькуляции справедливо классифицировал горбыль как возможный побочный продукт с нулевой себестоимостью в точке разделения, добавив затраты последующей переработки (зарплата, электроэнергия, вспомогательные материалы) на станке. Себестоимость горбыля получалась — 7 руб./п.м. Контракт на 10 000 п.м. был заключён по цене 10 руб./п.м., что позволяло на 3 руб/п.м. снизить себестоимость основного продукта (доски обрезной). В процессе производства предприятие столкнулось с проблемой, что оно не успевало по срокам закончить данный контракт, ибо ускорить производство основного продукта не представляло возможным, а значит побочный продукт (горбыль) для производства плинтуса не образовался в должном объёме. Заказчик стал жаловаться в различные инстанции, что из-за предприятия срываются сроки возведения жилого дома в небольшом городе. Руководство принимает решение ускорить производство плинтуса, и к концу месяца отгружает последнюю партию плинтуса. По завершению месяца экономист составил отчёт финансового результата и фиксирует рекордные убытки предприятия. Как так? Впервые в выручке присутствует реализация плинтуса на сумму 100тр, прямая себестоимость доски обрезной снизилась на 3 руб/п.м., а убытки рекордные. Выяснилось, что руководство, ускорившись, пустило "под нож" дорогое сырьё (пиловочник) для основного продукта (доски обрезной) под нужды побочного продукта, тем самым побочный продукт стал основным. Цена реализации плинтуса не покрыла такой дорогой вариант его производства, и предприятие зафиксировало убыток. Руководство предприятия задало вопрос экономисту: "Почему так дёшево был оценен плинтус?" Примеры, когда расчётные технологии производства для калькуляции продукции не совпадают с реальным производством там в цехах, нередки.

Учёт резервов[править]

Определения

Оценочное обязательство или резерв (provision) — это обязательство на неопределенную сумму или с неопределенным сроком погашения[6].

Обязательство (liability) — это текущая (существующая) задолженность компании, возникшая в результате прошлых событий, погашение которой приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Обязывающее событие — это событие, которое приводит к возникновению юридического обязательства или обязательства, обусловленного сложившейся практикой, в результате чего у компании нет иной альтернативы, как только исполнить это обязательство.

Юридическое обязательство — это обязательство, вытекающее из договора (через его явные или подразумеваемые условия); законодательства; или других действий закона.

Обязательство, обусловленное сложившейся практикой — это обязательство, вытекающее из действий компании, когда установившейся практикой прошлой деятельности, публикуемой политикой или достаточно конкретным текущим заявлением компания указала другим сторонам, что она примет на себя определенные обязанности и создала действительные ожидания со стороны этих других сторон на то, что она выполнит эти обязанности.

Условный актив — это возможный актив, возникающий в результате прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, находящихся вне полного контроля компании.

Условное обязательство — это либо возможное обязательство, возникающее в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, находящихся вне полного контроля компании; либо текущее (существующее) обязательство, возникающее в результате прошлых событий, но не признаваемое потому, что: нет вероятности того, что погашение обязательства приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды; или стоимость обязательства не может быть надежно оценена.

Обременительный договор — это договор, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить.

Реструктуризация — это программа, которая спланирована и контролируется руководством компании и существенно изменяет: либо масштаб хозяйственной деятельности, осуществляемой компанией; либо способ осуществления этой деятельности.

Признание

Оценочное обязательство (резерв) признаётся при выполнении всех следующих условий[6]:

  • у компании есть текущее (существующее) обязательство (юридическое или обусловленное сложившейся практикой), возникшее в результате прошлого события;
  • существует вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;
  • сумма обязательства может быть надежно оценена.

Когда не ясно, имеется ли текущее обязательство или нет, считается, что прошлое событие создает текущее обязательство, если с учетом всех имеющихся свидетельств более вероятно, чем нет, что текущее обязательство на отчётную дату существует.

Отсутствие факт неизбежности погашения обязательства не позволяет создавать оценочные обязательства, связанные с будущими расходами: наличие простого желания произвести эти расходы; ожидание будущих операционных убытков; ожидание обесценения активов. Эти события могут произойти и привести к текущим обязательствам, а могут и не произойти.

Предприятие определяет диапазон возможных результатов событий, делает оценку обязательства, достаточно надежную для использования при признании оценочного обязательства. Если невозможно надежно оценить сумму обязательства, предприятие раскрывает условное обязательство в Примечаниях к финансовой отчётности.

Условные активы и обязательства

Условные активы и условные обязательства не признаются поскольку их существование зависит от наступления/ненаступления будущих неопределенных событий, находящихся вне контроля компании. В случаях, когда предприятие несёт субсидиарную ответственность по обязательствам, условным обязательством признаётся только та часть по обязательствам, которую, как ожидается, погасят другие стороны. Условные обязательства и условные активы раскрываются в Примечаниях к финансовой отчётности. Условные активы и условные обязательства должны регулярно оцениваться для отражения изменений в финансовой отчётности.

Оценочные обязательства

Оценочные обязательства оцениваются по наилучшей оценке затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчётную дату. Где наилучшая (оптимальная) оценка затрат, необходимых для погашения текущего обязательства, — это сумма затрат на немедленное погашение обязательства, либо перевод обязательства на третью сторону.

Оценка оценочных обязательств определяется с помощью суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций, а в некоторых случаях – оценками независимых экспертов.

Оценка оценочного обязательства учитывает:

  • риски и неопределенности, присущие данному обязательству (однако неопределенность не оправдывает создания чрезмерного резерва или преднамеренного завышения обязательства);
  • дисконтированную стоимость ожидаемых затрат с использованием доналоговой ставки (когда влияние временной стоимости денег существенно);
  • будущие события (такие как изменения в законах и технологические изменения) в случае, если имеется достаточное объективное свидетельство того, что они произойдут;
  • прибыль от ожидаемого выбытия активов и налоговые последствия не учитываются;
  • принцип осмотрительности;

Когда имеется целый ряд сходных обязательств, то используется метод ожидаемой стоимости, это когда наилучшая оценка оценочного обязательства определяется статистическим методом (путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям).

Когда оценочное обязательство привязано к одной статье (событию) или небольшому числу событий, метод ожидаемой стоимости не применяется, а используется метод наиболее вероятного результата.

В случаях, когда затраты, необходимые для погашения обязательства, будут возмещены другой стороной, то такое возмещение будет признаваться тогда и только тогда, когда действительно определено, что возмещение будет получено предприятием, погашающей обязательство. Возмещение учитывается как отдельный актив. Сумма, признанная в отношении возмещения, не превышает сумму резерва. В отчёте о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, может быть представлен за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения.

При первоначальном признании оценочного обязательства дебетовая проводка может учитываться как расходы, так и актив. Актив возникнет в том случае, если в будущем ожидается получение от операции экономической выгоды.

Оценочные обязательства оцениваются на каждую отчётную дату по текущей наилучшей оценки. А в случаях прекращения вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства, то признание оценочного обязательства прекращается. В случаях дисконтирования балансовая сумма оценочного обязательства увеличивается в каждом периоде вследствие сокращения периодов дисконтирования. Это увеличение признается в качестве процентных расходов.

Резерв используется только на покрытие тех расходов, для которых он изначально был создан.

Использование резервов[править]

Будущие затраты на вывод из эксплуатации

Во многих отраслях (добывающая промышленность, атомная энергетика и других) необходимо нести дополнительные затраты в связи с прекращением производства и восстановлением промышленной зоны. Это затраты на вывод из эксплуатации или восстановление. Оценочное обязательство (резерв) в отношении этих затрат признаётся немедленно после наступления обязывающего события (в начале действия договора).

В случаях отсроченных затрат, которые необходимо понести в целях получения доступа к будущим экономическим выгодам, они капитализируются в качестве актива.

Будущие операционные убытки

Резерв не создаётся для будущих операционных убытков, потому что они не отвечают определению обязательства и общим критериям признания, установленным для резервов. Ожидание будущих операционных убытков - это повод для тестирования таких активов на обесценение в соответствии с IAS 36 «Обесценение активов».

Обременительные договоры

Предприятие, заключив обременительный договор, формирует резерв. Однако договоры на поставку, которые могут быть аннулированы без выплаты компенсации другой стороне, не формируют обязательство. Когда события делают такой договор обременительным, то такой договор признаётся обременительным по IAS 37 и существует текущее обязательство, которое признаётся.

Реструктуризация

Резерв на затраты по реструктуризации (продажа или прекращение направления хозяйственной деятельности; закрытие хозяйственных подразделений в стране либо регионе или перемещение хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие; изменения в структуре управления, например ликвидация уровня управления; фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное воздействие на характер и направленность деятельности компании) признаётся, когда предприятие:

  • имеет подробный формальный план реструктуризации (определено направление деятельности либо его часть; основные затрагиваемые региональные подразделения; местоположение, функции и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация, связанная с их сокращением; сумма затраты, которые будут понесены; сроки реализации плана);
  • дало основания для появления обоснованных ожиданий относительно претворения реструктуризации в жизнь, приступив к реализации плана или объявив о его основных параметрах тем, кого он затрагивает.

Свидетельством того, что компания начала осуществление плана реструктуризации является начало демонтажа оборудования, или продажа активов, или публичное объявление об основных характеристиках плана. Решение менеджмента о реструктуризации, принятое до отчётной даты, создает обязательства на отчётную дату, если началось осуществление плана реструктуризации; были объявлены об основных характеристиках плана реструктуризации конкретным образом, то есть у менеджмента действительно имеются ожидания того, что предприятие будет проводить реструктуризацию. А также отражается на отчётную дату даже если решение принято после отчетной даты по IAS 10 как событие имеет важность, а её не раскрытие повлияет на способность пользователей финансовой отчётности делать правильные оценки и принимать верные экономические решения. Обязательство продать деятельность возникает в момент, когда предприятие будет обязано совершить продажу, то есть до появления соглашения о продаже, имеющего обязательную силу.

Резерв на реструктуризацию учитывает только прямые затраты, которые обязательно вызваны реструктуризацией и не связаны с текущей деятельностью компании.

Резерв на ремонт и обслуживание

Активы кроме обычного технологического обслуживания, имеющие значительные затраты на крупное переоснащение, модернизацию и замену ключевых компонентов, по IAS 16 «Основные средства» требуют раздельного отнесения связанных с активом расходов на его составляющие компоненты, если срок полезной службы или способ получения экономической выгоды от такого компонента и подлежащего актива различны.

Резерв на ремонт в отсутствие законодательных норм

Затраты на замену запчастей не признаются в качестве резерва, так как на отчётную дату никакое обязательство заменить запчасть не существует вне зависимости от будущих действий предприятия. Понесенные затраты на замену запчастей капитализируются по мере замены каждой новой футеровки в виде отдельного от главного компонента и списываются путем начисления амортизации в течение последующего периода, на который рассчитаны эти запчасти.

Резерв на ремонт, требуемые законодательством

Даже юридическое требование по ремонту не делает затраты на ремонт обязательством, поскольку не существует обязательства проводить ремонт отдельно от будущих действий предприятия: предприятие может избежать будущих затрат за счет будущих действий, например, продав актив. Понесенные на капитальный ремонт затраты капитализируются и списываются в последующие периоды путём начисления амортизации.

Учёт резервов в РСБУ[править]

В РСБУ резервы отражаются на следующих счетах:

  • резерв по сомнительной дебиторской задолженности на 63 счете «Резервы по сомнительным долгам»;
  • резерв по судебным и досудебным претензиям на 63 счете «Резервы по сомнительным долгам»;
  • резерв по отпускам работников на 97 счете «Расходы будущих периодов»;
  • резерв по гарантированным обязательствам и браку на 96 счете «Резервы предстоящих расходов»;
  • резерв под обесценение активов (основных средств, незавершенного строительства, запасов материалов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров на складе) на 14 счете «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
  • резерв под обесценение финансовых вложений, инвестиций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость на 59 счете «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Резерв по сомнительной дебиторской задолженности[править]

Классификация дебиторской задолженности
  • Текущая дебиторская задолженность — задолженность покупателей (за отгруженную продукцию) и поставщиков (за авансы выданные), возникшая в рамках действующего договора. Ждём выполнение договора.
  • Просроченная дебиторская задолженность — дебиторская задолженность, срок оплаты или отгрузки по которой истек согласно договору. Запускаем юридическую процедуру по возврату дебиторской задолженности.
  • Сомнительная дебиторская задолженность — это просроченная дебиторская задолженность, срок неисполнения которой составляет более 90 дней. Формируем резерв, сумма резерва списываем на финансовый результат в периоде формирования резерва. Дебиторская задолженность продолжается отражаться на балансе.
  • Безнадёжная дебиторская задолженность — это просроченная дебиторская задолженность, срок неисполнения которой составляет более 3 лет, или известно о прекращении деятельности дебитора. Дебиторская задолженность полностью списывается с баланса, резерв также списывается.
Сумма резерва

Величина резерва по сомнительной дебиторской задолженности формируется на основании составленной «Ведомости дебиторской задолженности по сроку возникновения», в которой дебиторская задолженность указана по каждому контрагенту, в разрезе договоров и с указанием срока учета операции. Сумма дебиторской задолженности более 90 дней признаётся сомнительной дебиторской задолженности и начисляется резерв (с учётом контрагента, договора и срока возникновения) на основании бухгалтерской справки, утверждённой ответственным лицом. Сумма резерва уменьшает финансовый результат предприятия за период. В случае возврата суммы задолженности контрагентом, дебиторская задолженность уменьшается на эту сумму, сумма резерва уменьшается, а финансовый результат увеличивается за отчетный период также на эту же сумму. В случае не погашения данной задолженности в течение 3 лет, дебиторская задолженность списывается с баланса, как и резерв на основании приказа о списании задолженности.

Резерв по судебным и досудебным претензиям[править]

Предприятия находятся в постоянном процессе отстаивания своих интересов, поэтому судебные и предсудебные тяжбы не редкость. Существует высокая вероятность того, что по части исковых требований и претензий к предприятию придётся произвести выплаты. На сумму предполагаемых выплат формируется резерв по судебным и досудебным претензиям.

Сумма резерва

На основании бухгалтерской справки за подписью ответственного лица формируется резерв по судебным и досудебным претензиям. Бухгалтерская справка формируется на основании отчёта юриста предприятия, в котором формируется перечень судебных и предсудебных тяжб, где предприятие выступает как ответчик. Юрист с ссылкой на исковые требования и не вступившие в законную силу судебных решений, определяет суммы, подлежащие оплате, с учётом вероятности проигрыша данных дел. На сумму вероятных проигрышей судебных и предсудебных требований формируется резерв по судебным и досудебным претензиям в периоде формирования данной справки. Сумма резерва уменьшает финансовый результат предприятия за период. В случае последующего выигрыша дела сумма резерва уменьшается, а финансовый результат увеличивается за отчетный период также на эту же сумму. В случае проигрыша дела формируется кредиторская задолженность на данную сумму задолженности и начисление резерва прекращается. Если в течение 3 лет кредиторская задолженность не выплачивается, то она списывается с баланса на основании приказа о списании задолженности, финансовый результат увеличивается.

Резерв по отпускам работников[править]

Каждый работник имеет право на отпуск от 28 календарных дней в году. По истечению каждого отработанного работником месяца у предприятия возникает обязательство перед работником предоставить отпуск от 2 дней. Сумма отпускных формируется как среднедневная зарплата работника на количество предоставленных дней отпуска. В связи с тем, что у предприятия ежемесячно возникает обязательство о предоставлении сумм отпускных, необходимо сформировать на данную сумму обязательств резерв.

Сумма резерва

На основании бухгалтерской справки за подписью ответственного лица формируется резерв. Бухгалтерская справка формируется на основе «Отчёта по отпускам», в котором указываются все работники предприятия, их среднедневная зарплата и их количество не отгулянных дней отпуска. Делается расчёт резерва на всю сумму задолженности предприятия, уменьшая финансовый результат. Когда работник уходит в отпуск, то ему начисляются отпускные за счёт сокращения резерва. Если работник не уходит в отпуск, то начисленный резерв увеличивается (до момента когда работник уйдёт в отпуск), финансовый результат предприятия уменьшается.

Резерв по гарантированным обязательствам и браку[править]

Предприятия согласно договорам поставки с контрагентами или по общим требованиям Закона о защите прав потребителей обязано оказать гарантийные обязательства по поставленной продукции. Суммы по ремонту, замены барака в рамках гарантийных обязательств оплачиваются за счет поставщика. Можно говорить, что при каждой отгрузки продукции у предприятия возникает обязательство перед покупателем по возможному ремонту или замене выявленного брака. На сумму возможных обязательств необходимо сформировать резерв.

Сумма резерва

На основании бухгалтерской справки за подписью ответственного лица формируется резерв. Бухгалтерская справка формируется на основе «Отчёта по предоставленным гарантийным обязательствам», в котором указывается вид продукции и суммы ремонта (по себестоимости), оказанных в течение прошлого периода (обычно год), указывается сумма отгруженной каждого вида продукции за период. Делается расчёт доли брака к отгруженной продукции в денежном выражении. Данный отчёт формируется ежемесячно (ежеквартально, ежегодно, в зависимости от учётной политики) Эта доля умножается на сумму выручки отчетного периода, так определяется сумма резерва, которая уменьшает финансовый результат предприятия. В случае возникновения претензий покупателя, затраты на ремонт осуществляются за счет резерва. В случае уменьшения доли брака, или отсутствия выявленного брака, по какому-либо виду продукции — сумма резерва уменьшается или вовсе не начисляется, финансовый результат предприятия увеличивается.

Резерв под обесценение активов[править]

Остаточная стоимость запасов материалов, незавершенного производства, готовой продукции и товаров на складе может не соответствовать текущим рыночным ценам, быть выше рыночных цен. В связи чем стоимость активов, отраженных на балансе предприятия, не будет соответствовать ожидаемым экономическим выгодам. У предприятия возникает обязательство скорректировать (снизить) суммы активов за счет резерва.

Сумма резерва

На основании бухгалтерской справки за подписью ответственного лица формируется резерв. Бухгалтерская справка формируется на основе «Отчёта оценки активов предприятия», которая делается ответственным лицом с приложенными к отчёту документов (справочные данные, счета на оплату на однородные товары или материалы, копий первичных документов (по котором были оприходованы активы), заключений о выявленном моральном и физическом износе оборудования). В отчёте указывается текущая остаточная цена актива, рыночная цена актива, рассчитывается разница по каждому виду актива между остаточной и рыночной стоимостью. На сумму расхождений формируется резерв, уменьшается финансовый результат. Если цена на актив в последующем вырастит, то резерв уменьшается, финансовый результат увеличивается. В случае реализации данных активов, резерв по данному виду активов прекращается за счет финансового результата. Финансовый результат или увеличивается в результате списания актива, если резерв предприятия был завышен, или уменьшается, если резерв был занижен, или не изменится (резерв соответствовал рыночной ситуации).

Резерв под обесценение финансовых вложений[править]

Предприятия могут открывать дочерние компании, входить в долю иных компаний, приобретать на рынке ценные бумаги (облигации, акции и прочие производные финансовые инструменты). Стоимость на рынке на них может сильно упасть, что потребует от предприятия начисление резерва для соответствия ожидаемым экономическим выгодам.

Сумма резервов

На основании бухгалтерской справки за подписью ответственного лица формируется резерв. Бухгалтерская справка формируется на основе «Справки стоимости финансовых вложений» с приложенными копиями первичных документов об оприходовании данных финансовых вложений, о текущей рыночной стоимости или отсутствия возможности реализации данных финансовых бумаг. В отчете указывается текущая балансовая стоимость финансовых вложений, рыночная стоимость, разница в оценке. На суммы разницы формируется резерв по каждому виду финансовых вложений, финансовый результат предприятия уменьшается. В случае реализации данных финансовых вложений, резерв по данному виду финансовых бумаг прекращается за счет финансового результата. Финансовый результат или увеличивается в результате сделки, если резерв предприятия был завышен, или уменьшается, если резерв был занижен, или не изменится (резерв соответствовал рыночной ситуации).


В случае если резервы уже были сформированы и по ним имеется первоначальное сальдо, то они сравнивается с текущими расчётными значениями резерва. Если первоначальное сальдо меньше текущих значений, то на эту разницу доначисляется резерв, и именно на сумму увеличения резерва происходит уменьшение финансового результата отчетного периода. Если первоначальное сальдо больше текущих расчётных значений, то эта разница уменьшает начисленный резерв и увеличивает финансовый результат.

Примечания[править]

  1. а б в г Лебедев В.Г., Дроздова Т.Г., Кустарев В.П. Управление затратами на предприятии: учебник для вузов / Под ред. Г. Краюхина. — СПб.: Питер, 2012. — С. 11—12. — 592 с. — ISBN 978-5-459-01021-3
  2. а б в г д е ё ж з и й к л м Кузьмина М.С. Управление затратами предприятия. — М.: Кнорус, 2015. — С. 84—85. — 310 с. — ISBN 978-5-406-02474-4
  3. а б в г д е ё ж з Друри К. Управленческий и производственный учёт. Вводный курс. — М.: Юнити-Дана, 2016. — С. 331—361. — 735 с.
  4. а б в г Друри К. Управленческий и производственный учёт: учебный комплекс для студентов вузов. — 6-е изд. — М.: Юнити-Дана, 2012. — С. 371, 384, 833. — 1423 с. — ISBN 978-5-238-01060-1
  5. Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Янг М.С. Управленческий учёт. — М.: Издательский дом «Вильямс», 2005. — С. 555. — 874 с. — ISBN 5-8459-0635-0
  6. а б PwC Учебное пособие АССА ДипИФР. — 2018. — С. 316-329.
Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12