Бухгалтерский учёт/Учёт основных средств

Лекция 6. Учёт внеоборотных активов

Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16

Учёт основных средств

Согласно п.4 ФСБУ 6 основное средство — это актив, который одновременно отвечает следующим критериям:

имеет материально-вещественную форму;
предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Кроме того, для каждого объекта основных средств организация определяет срок полезного использования — это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) предприятию. Для некоторых основных средств срок полезного использования зависит от количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта согласно п.8 ФСБУ 6.

Согласно п.10 ФСБУ 6 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект — это объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или же комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенное для выполнения определенной работы.

При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом. Самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

На каждый инвентарный объект в бухгалтерии открывается инвентарная карточка учета основных средств по унифицированной типовой форме № ОС-6 с присвоением инвентарного номера.

Классификация основных средств

По своему составу и назначению основные средства подлежат классификации по видам и группам, и могут иметь следующие субсчета в рабочем Плане счетов^[1]:

здания — архитектурно-строительные объекты (в том числе производственные корпуса, цехи, склады и т.д.);
сооружения — инженерно-строительные объекты (мосты, дороги, трубы и т.д.);
машины и оборудование;
транспортные средства;
инструмент;
производственный инвентарь;
хозяйственный инвентарь;
рабочий и продуктивный скот;
многолетние насаждения;
внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

По степени их использования могут быть^[1]:

в эксплуатации;
в запасе;
в стадии достройки, реконструкции и ликвидации;
на консервации.

Согласно п.6 ФСБУ 6 в состав основных средств не входят:

капитальные вложения, и отражаются в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности в составе капитальных вложений на 08 счете Плана счетов;
основные средства, предназначенные исключительно для предоставления предприятием за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности в составе доходных вложений в материальные ценности на 03 счете Плана счетов.

Запасные части

Запасные части и обслуживающие детали признаются:

запасами (на 10 счёте) и списываются по мере потребления,
основными средствами (на 01 счёте), когда используются более одного периода,
в составе другого основного средства (на 01 счёте), когда используются только в связи с эксплуатацией данного основного средства.

Оценка и переоценка основных средств

Объекты ОС согласно п. 13 ФСБУ 6 оцениваются:

по первоначальной стоимости (стоимость ОС и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению);
по переоценённой стоимости (стоимость ОС регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости, которая определяется в порядке, предусмотренном IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости»).

ОС принимаются к бухгалтерскому учёту по п.12 ФСБУ 6 по первоначальной стоимости, в которую входит общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

Согласно п.16 ФСБУ 6 предприятие определяет самостоятельно для каждой группы ОС период переоценки в зависимости от изменения справедливой стоимости таких ОС. Если переоценка ОС проводится не чаще 1 раза в год, то она проводится на конец отчетного года.

Переоценка проводится путем пересчета их первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта основных средств после переоценки равнялась его справедливой стоимости. Сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал и списывается на нераспределенную прибыль одним из следующих способов:

единовременно при списании объекта основных средств, по которому была накоплена дооценка;
по мере начисления амортизации по объекту основных средств.

Сумма уценки списывается на счет учета нераспределенной прибыли или относиться в уменьшение добавочного капитала, когда добавочный капитал был сформирован за счет сумм дооценки этого объекта ОС, проведенной в предыдущих периодах.

Согласно п.22 ФСБУ 6 последствия изменения способа оценки ОС отражаются перспективно (без пересчета данных за предыдущие периоды).

Согласно пп. 24,25 ФСБУ 6 ОС отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения, где первоначальная стоимость ОС увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент, завершения таких капитальных вложений.

Первоначальная стоимость объекта основных средств включает:

покупную цену, включая пошлины и невозмещаемые налоги за вычетом торговых скидок и возвратов,
затраты, напрямую относимые на доставку актива и приведение в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства компании,
первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, обязанность в отношении чего компания берет на себя либо при приобретении данного объекта, либо вследствие его эксплуатации на протяжении определенного периода времени,
затраты на выплату вознаграждений работникам и профессиональных услуг, возникшие в связи с сооружением или приобретением объекта основных средств,
затраты на подготовку площадки,
первичные затраты на доставку и разгрузку, установку и сборку,
затраты на тестирование надлежащей работы актива.

Затраты, не относимые на объекты основных средств:

затраты на открытие нового производственного или технического сооружения,
затраты на внедрение нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и продвижение продукции),
затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на подготовку и обучение персонала),
административные и другие общие накладные расходы,
ремонт и текущее обслуживание,
сверхнормативные потери сырья, труда и других ресурсов, понесенные при создании актива своими силами,
внутренняя прибыль актива, созданного своими силами,
разница между ценой и общей суммой платежа при отсрочке платежа — процент кредитования.

Амортизация и износ основных средств

Износ — обесценивание основных средств (здания, оборудование, транспорт), сопровождающееся потерей их технико-экономических характеристик.

Основные средства подвергаются в процессе использования износу, то есть в постепенной утрате своей стоимости за период функционирования с соответствующим перенесением стоимости на производимую продукцию.

Виды износа

Основные средства подвергаются следующим видам износа:

физический износ (материальный), при котором происходят изменения механических, физических, химических и других свойств объектов основных средств под воздействием процессов труда, сил природы и других факторов. На степень физического износа оказывают качество основных средств (надежность, стойкость, конструктивные особенности, качество материалов); степень загрузки (продолжительность безостановочной работы, интенсивность работы); условия эксплуатации и характер технологических процессов (агрессивность среды, воздействие атмосферных осадков, температурный режим, давление); качество ухода за основными средствами (своевременность и качество ремонтов, систематические осмотры, смазка) и квалификация рабочих. Выделяется эксплуатационный износ и естественный износ;
моральный износ, при котором снижается экономическая эффективность от использования основных средств до истечения срока полного физического износа, уменьшается стоимость основных средств вследствие удешевления их воспроизводства в текущих условиях, создаётся более технически совершенные и экономически эффективные виды машин и оборудования. Выделяется устранимый моральный износ и неустранимый моральный износ.

Амортизация — процесс перенесения по частям стоимости основных средств в течение срока их полезного использования на производимую продукцию (себестоимость).

Способы амортизации в бухгалтерском учёте

линейный способ;
способ уменьшающего остатка;
способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).

Амортизируемым имуществом признаются объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев (требование первоначальной стоимостью более 40 000 рублей в бухгалтерском учёте отменён), а в налоговом учёте амортизируемом имуществом признаются объекты более 100 000 рублей с 2016 года. Амортизация не начисляется на имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Амортизация не начисляется на основные средства, чьи свойства с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования). Срок полезного использования амортизируемого имущества в целях налогового учета определяется Постановлением Правительства РФ № 1 от 1 января 2002 г. «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» и делиться на 10 групп.

Способы амортизации в налоговом учёте

Линейный способ
Нелинейный метод

Методы начисления амортизации в бухгалтерском учёте

Линейный способ^[2]:

$N={\frac {1}{T}}100\%$ ,

$A=P{\frac {N}{100\%}}$ ,

где

N

— годовая норма амортизации,%;

T

— срок полезного использования, лет;

A

— годовые амортизационные отчисления, руб.;

P

— балансовая стоимость ОС, руб.

Норма амортизации обратно-пропорциональна сроку полезного использования объекта. Амортизационные отчисления основного средства не изменяются в течение всего срока полезного использования объекта, являются фиксированными. Остаточная стоимость уменьшается равномерно (при отсутствии переоценок, модернизации, дооборудования, консервации и т. д.) от полной стоимости до нуля.

Метод уменьшаемого остатка^[2]:

$N={\frac {1}{T}}100\%$ ,

$A=P_{t}{\frac {N}{100}}K$ ,

где

N

— годовая норма амортизации,%;

T

— срок полезного использования, лет;

A

— годовые амортизационные отчисления, руб.;

P_{t}

— остаточная стоимость объекта основных средств на начало текущего периода, руб;

K

— коэффициент в размере обычно не выше 3 (устанавливается предприятием самостоятельно).

Амортизационные отчисления по годам существенно сокращаются, особенно в первые годы эксплуатации. Чем больше значение коэффициента, тем больше снижается остаточная стоимость. В первые годы эксплуатации объекта остаточная стоимость уменьшается наиболее интенсивно.

Метод пропорционально объему продукции^[2]:

$N={\frac {V_{t}}{V_{x}}}100\%$ ,

$A=V_{t}{\frac {N}{100\%}}$ ,

где

N

— годовая норма амортизации,%;

V_{t}

— объем продукции (работ) данного года в натуральных показателях;

V

— объем продукции (работ) в натуральных показателях за весь срок полезного использования (полезный ресурс) данного объекта;

A

— годовые амортизационные отчисления, руб.

Динамика остаточной стоимости объекта зависит от интенсивности его эксплуатации. Единственный метод, при котором можно амортизационные отчисления относить к переменным затратам.

Методы начисления амортизации в налоговом учёте

Линейный способ:

Амортизационные отчисления аналогичны начисленным линейным методом в рамках бухгалтерского учёта.

Нелинейный метод:

$A=S-S_{n}$

$S_{n}=S(1-{\frac {k}{100}})^{n}$ ,

где $S_{n}$ — остаточная стоимость указанных объектов по истечении $n$ месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); $S$ — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов; $n$ — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса; $k$ — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Амортизационные группы

Согласно п.3. ст. 258 НК РФ амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в десять амортизационных групп:

I группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
II — свыше 2 лет до 3 лет включительно;
III — свыше 3 лет до 5 лет включительно;
IV — свыше 5 лет до 7 лет включительно;
V — свыше 7 лет до 10 лет включительно;
VI — cвыше 10 лет до 15 лет включительно;
VII — свыше 15 лет до 20 лет включительно;
VIII — свыше 20 лет до 25 лет включительно;
IX — свыше 25 лет до 30 лет включительно;
X — свыше 30 лет.

Для определения срока полезного использования основных средств предприятия руководствуются Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002, в котором установлена классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. Согласно пункту 4 статьи 258 НК РФ классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ.

Согласно пункту 5 статьи 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Суммы начисленной амортизации по объектам ОС учитываются путём накопления соответствующих сумм на отдельном счёте. Для общения информации об амортизации объектов ОС, накопленной за время эксплуатации, используется пассивный счёт 02 «Амортизация основных средств». Начисленная сумма амортизации ОС отражается в бухгалтерском учёте по кредиту пассивного счёта 02 в корреспонденции со счетами учёта затрат на производство (Д20,23,25,26,29 К02). Для торговых организаций используется счёт 44 «Расход на продажу» (Д44 К02). Аналитический учёт по счёту 02 ведётся по отдельным инвентаризационным объектам ОС.

Учёт поступления основных средств

С 1 января 2013 года формы первичных учётных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации и утвержденные Постановлением Госкомстата России «Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету труда и его оплаты, основных средств, НМА, материалов, МБП от 30.10.97 №71а», не являются обязательными к применению. Однако первичными документами учета основных средств остаются:

Акт приемки-передачи основных средств (форма №ОС-1), используется при оформлении ввода отдельного объекта основных средств в эксплуатацию независимо от способа его поступления в организацию, а также для учёта внутреннего перемещения;
Акт приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3);
Акт на списание основных средств (форма №ОС-4), используется при полном или частичном списании объекта основных средств (кроме автотранспорта);
Инвентарная карточка учета основных средств (форма №ОС-6), используется для учета всех видов основных средств как по отдельным объектам, так и по группам однотипных объектов.

Аналитический учет основных средств представляет собой пообъектный учёт основных средств и ведется на инвентарных карточках. Заполнение инвентарных карточек производится на основе первичной документации: актов приемки-передачи, технических паспортов и других документов. Заполненные инвентарные карточки регистрируются в описях типовой формы.

Учёт наличия и движения собственных основных средств организации осуществляется на активном счете 01 «Основные средства», предназначенный для обобщения информации о наличии и движении основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе и консервации.

Любое поступление основных средств в организацию вначале отражается на активном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Данный счет предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов и т.д. Счёт 08 является калькуляционным счетом, предназначенным для накапливания и суммирования фактических затрат по поступающим основным средствам. Эти фактические затраты отражаются по дебету счета 08 (Д 08 К 10, 60, 69, 70, 71, 76 и т.д.) и составляют первоначальную стоимость объектов основных средств. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 (Д01 К08). Первичным документом для обоснования данной записи является форма №ОС-1.

Сальдо по счёту 08 отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств.

НДС, уплаченный покупателем при приобретении объекта основных средств, учитывается на активном счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобщенным ценностям». Предприятие-покупатель основных средств предъявляет уплаченную сумму к вычету (возмещению) при расчетах с бюджетом. Суммы НДС, подлежащие налоговому вычету, списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Вычеты сумм НДС производятся после принятия на учет объектов основных средств и при условии, что они предназначены для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

Доходные вложения в материальные ценности — вложения предприятия в часть имущества (здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму), предоставляемого организацией за плату во временное пользование в целях получения дохода. Такие основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости, которая формируется аналогично обычным основным средствам. Различие заключается в том, что основные средства, приобретенные организацией для предоставления за плату во временное владение и пользование в целях получения дохода, принимаются к учету по дебету счета 03 (Д03 К08), а не счёта 01.

В случае получения основных средств в качестве вклада в уставный капитал их первоначальная стоимость определяется как денежная оценка, согласованная учредителями предприятия, указанная в учредительных документах, а также фактические затраты организации на доставку этих средств, приведение их в состояние, пригодное для использования. Стоимость поступивших основных средств в качестве вклада в уставный капитал сначала отражается по дебету счёта 08 в корреспонденции со счеётом 75 «Расчеты с учредителями» (Д08 К75). При принятии этих основных средств к бухгалтерскому учету сформированная на счёте 08 первоначальная стоимость списывается в дебет счёта 01 (Д01 К08).

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) в счет 01 может быть открыт субсчет 01.2 «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации со счета 02 (Д02 К01.2). При выбытии ОС остаточная стоимость ликвидируемого объекта, а также стоимость оставшихся от объекта материальных ценностей списывается в кредит субсчета 91.1 «Прочие доходы». Первичным документом является «Акт на списание основных средств» (форма №ОС-4). Финансовый результат (прибыль) составляет стоимость принятых по рыночной стоимости к учету материалов и запасных частей, оставшихся после списания объекта основных средств. При реализации объекта основных средств его остаточная стоимость переносится в дебет субсчета 91.2 «Прочие расходы», а рыночная стоимость реализации с учетом НДС — в кредит субсчета 91.1 «Прочие доходы».

Для целей бухгалтерского учета активы, полученные организацией безвозмездно, относятся к внереализационным доходам, подлежащим обложению налогом на прибыль. Их стоимость учитывается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчета 98.2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетов 08 (Д08 К98.2). При принятии в эксплуатацию объектов основных средств их первоначальная стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 (Д01 К08). Суммы по безвозмездно полученным объектам основных средств, учтенные на счете 98, в последующем списываются в кредит счета 91.1 по мере начисления амортизации.

Изменение (дооценка) первоначальной стоимости при переоценке стоимости объектов основных средств отражается по дебету счёта 01 и кредиту счёта 83 «Добавочный капитал».

Учёт аренды основных средств

Аренда основных средств — предоставление имущества во временное владение и пользование за определенную плату на основании договора текущей аренды (когда арендуемое имущество возвращается его владельцу) либо в лизинг (когда арендуемое имущество может быть выкуплено арендатором). В договорах аренды указываются соответствующие данные об имуществе, подлежащем передаче арендатору (состав и стоимость), срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, и другие условия аренды. Передача имущества в аренду производится по акту приемки-передачи основных средств формы № ОС-1.

Арендодатель ведет учет на балансовом счёте 01, открыв соответствующие субсчета. Все операции по учету затрат на сданное в аренду имущество в текущую аренду арендодатель ведет по дебету счета 91.2 «Прочие расходы», а на сумму арендной платы - по кредиту счета 91.1 «Прочие доходы». Арендатор за текущую аренду основных средств уплачивает арендодателю арендную плату и ведет учет основных средств на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Учёт текущей аренды у арендодателя

В состав расходов арендодателя входит амортизация переданных в аренду основных средств, затраты на ремонт и т.д. Доходом арендодателя является арендная плата. Если сдача имущества в аренду является для предприятия уставной деятельностью, то доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитываются арендодателем в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности. Таким образом доходы учитываются по кредиту субсчета 90.1 «Выручка» в корреспонденции со счетами учета расчетов, а расходы, связанные с амортизацией, учитываются по дебету счёта 90.2 «Себестоимость» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств». Если сдача имущества в аренду не является для предприятия уставной деятельностью, то доходы и расходы от сдачи имущества в аренду относятся к прочим расходам. В данном случае доходы учитываются по кредиту счета 91.1 в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств (Д50,51,76 К91.1). Суммы амортизации учитываются по дебету счета 91.2 в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств».

Учёт текущей аренды у арендатора

Арендатор учитывает арендованное имущество на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по стоимости, указанной в договоре аренды. Аналитический учет ведется по каждому арендованному объекту (по инвентарным номерам арендодателя). Начисленная за отчетный период арендная плата включается в состав расходов по обычным видам деятельности (счета 20, 23, 25, 26, 44) в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Перечисление арендной платы арендодателю учитывается у арендатора по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»). Возврат арендатором арендованного имущества учитывается списанием с забалансового счета 001 стоимости основных средств. Начисление арендной платы с предварительным ее формированием в расходах будущих периодов учитывается по дебету счёта 97 «Расходы будущих периодов» с кредита счета 76. По мере начисления текущих платежей по арендной плате эти суммы постепенно списываются с кредита счёта 97 в дебет счетов по учёту затрат на производство или счета расходов на продажу.

Учёт финансовой аренды (лизинга)

Бухгалтерский учет лизинговых операций осуществляется в соответствии с Методическими указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.

По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование. Согласно ст.3 ФЗ 164 от 29.10.1998 «О финансовой аренде» предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности (за исключением земли и объектов природопользования).

Лизингодатель — физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Лизингополучатель — физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

Продавец — физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю на обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения. Для целей бухгалтерского учета лизинговые платежи согласно ПБУ 10/99 являются расходами по обычным видам деятельности.

Учёт капитальных вложений

Согласно п. 5 ФСБУ 26 капитальные вложения — это затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств:

приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов основных средств или их частей либо для использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств;
строительство, сооружение, изготовление объектов основных средств;
коренное улучшение земель;
подготовку проектной, рабочей и организационно-технологической документации (архитектурных проектов, разрешений на строительство, др.);
организацию строительной площадки;
осуществление авторского надзора;
улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание);
доставку и приведение объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, в том числе его монтаж, установку;
проведение пусконаладочных работ, испытаний.

Согласно пп. 9, 10 ФСБУ 26 Капитальные вложения оцениваются по мере осуществления фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств, в том числе:

уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при осуществлении капитальных вложений;
стоимость активов организации, списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений;
амортизация активов, используемых при осуществлении капитальных вложений;
затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, текущий ремонт этих активов;
заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для осуществления капитальных вложений, а также все связанные с указанными вознаграждениями социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.);
связанные с осуществлением капитальных вложений проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;
величина возникшего при осуществлении капитальных вложений оценочного обязательства, в том числе по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды, а также возникшего в связи с использованием труда работников организации;
иные затраты.

Учёт нематериальных активов

Нематериальный актив — объект нефинансовых активов, предназначенный для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющий материально-вещественной формы, с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которого у субъекта учета при приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование актива.

Нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования — объект нематериальных активов (НМА), в отношении которого срок полезного использования (СПИ) не может быть установлен и документально подтвержден.

Неопределенный срок — это срок, который невозможно определить надёжно. Примером НМА с неопределенным СПИ является самостоятельно разработанное ПО, у которого нет ограничений по сроку использованию. Поскольку СПИ не определён, норму амортизации тоже определить нельзя, соответственно ежемесячная амортизация начисляться не должна. Это не значит, что актив вечно будет числиться в учёте: как только экономические выгоды / полезный потенциал от НМА перестанут поступать, актив должен быть списан. Процедура определения СПИ остается без изменений, конкретный срок для каждого актива устанавливается комиссией по поступлению и выбытию активов.

Основные положения учёта нематериальных активов

Согласно п.3 ПБУ 14/2007 критериями признания в бухгалтерском учёте нематериальных активов (НМА) является единовременное выполнение следующих условий:

способность приносить предприятию экономические выгоды в будущем либо будет использован на достижение целей создания некоммерческой организации;
получение прав на экономические выгоды, которые данный объект способен приносить в будущем (имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);
возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
срок полезного использования объекта, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
предприятие не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Инвентарный объект

НМА

НМА являются произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

не НМА

НМА не являются не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее — средства индивидуализации); финансовых вложений; расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду (поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них).

Инвентарный объект

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект — это совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций; а также сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология). Объектами НМА являются не сами патенты, товарные знаки, программы ЭВМ и др., а права на их использование.

Оценка и переоценка НМА

Согласно пунктам 6-8 ПБУ 14/2007 НМА учитываются на дату принятия их к учёту по фактической (первоначальной) стоимости, в которую входят:

суммы по договору отчуждения исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые суммы налогов, патентные и иные пошлины;
вознаграждения посредникам;
информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Согласно пункту 9 ПБУ 14/2007 при создании НМА, кроме вышеуказанных расходов, к ним также относятся:

суммы за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
отчисления во внебюджетные фонды;
расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация ОС и НМА, использованных непосредственно при создании НМА;
иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Согласно пункту 10 ПБУ 14/2007 не включаются в расходы на приобретение и создание НМА:

возмещаемые суммы налогов;
общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Изменение первоначальной стоимости НМА, принятой к учёту, допускается в случаях переоценки и обесценения НМА.

Предприятие имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА. В последующее периоды данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Сумма дооценки НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал предприятия. Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли.

Сумма уценки НМА в результате переоценки относится на счет нераспределенной прибыли (убытка). Сумма уценки НМА относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли. При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли.

Обесценение нематериальных активов

Согласно п.22 ПБУ 14/2007 НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Обесценение учитывается, если балансовая стоимость актива больше его возмещаемой стоимости (большая из двух стоимостей: чистой стоимости реализации или ценности в использовании). Чистая стоимость реализации — это разность между ожидаемой ценой реализации за вычетом предполагаемых затрат, связанных с реализацией. Ценность в использовании — это стоимость актива, рассчитанная путем дисконтирования будущих денежных поступлений от использования актива, с учетом затрат по его ликвидации. Таким образом, возмещаемая стоимость — это сумма, которую компания предполагает получить либо от продажи, либо от использования актива. Балансовая стоимость не может превышать возмещаемую.

Расчет убытка от обесценения по шагам:

находим возмещаемую стоимость (чистая стоимость реализации или ценность в использовании);
сравниваем возмещаемую стоимость с балансовой стоимостью;
Если балансовая стоимость меньше возмещаемой, то обесценения нет. Если балансовая стоимость больше возмещаемой, то их разница - это обесценение и убыток.

Деловая репутация (гудвилл)

В составе НМА учитывается деловая репутация предприятия, которая определяется как разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация — это надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, которая учитывается отдельно в качестве инвентарного объекта. Отрицательная деловая репутация — это скидка к цене, предоставляемой покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., которая учитывается как доходы будущих периодов.

При принятии решения о переоценке НМА, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Сумма дооценки НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки НМА в результате переоценки относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли. При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет нераспределенной прибыли.

Амортизация деловой репутации

Согласно пп. 44-45 ПБУ 14/2007 приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности предприятия). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации списываются путём равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости (линейным способом). Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Положительная деловая репутация учитывается с помощью нижеследующей корреспонденции счетов:

Корреспонденции счетов учета положительной деловой репутации

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражена стоимость активов и обязательств организации по бухгалтерскому балансу на дату покупки	01, 07, 08, 10, 43 и др	76
Отражена положительная деловая репутация (в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств)	04	76

Отрицательная деловая репутация учитывается с помощью нижеследующей корреспонденции счетов:

Корреспонденции счетов учета отрицательной деловой репутации

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражена стоимость активов и обязательств организации по бухгалтерскому балансу на дату покупки	01, 07, 08, 10, 43 и др	76
Отражена отрицательная деловая репутация (в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств)	76	91.1

Амортизация НМА

Амортизация НМА с определенным сроком полезного использования начисляется в течение срока полезного использования, в течение которого предприятие предполагает использовать НМА в целях получения экономической выгоды. Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются НМА с неопределенным сроком полезного использования. Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 амортизация НМА с неопределенным сроком полезного использования не начисляется. Согласно п. 24 14/2007 амортизация НМА некоммерческих организаций также не начисляется.

Согласно п.26 ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА определяется исходя:

из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать на достижение целей некоммерческой организации).

Согласно п.27 ПБУ 14/2007 Срок полезного использования НМА ежегодно проверяется предприятием, а в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого предприятие предполагает использовать актив, срок его полезного использования уточняется. Возникшие корректировки учитываются на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В отношении НМА с неопределенным сроком полезного использования предприятие ежегодно рассматривает наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов предприятие определяет срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации. Возникшие корректировки учитываются на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Согласно пп. 28, 29 ПБУ 14/2007 амортизация НМА производится:

линейным способом (равномерно в течение срока полезного использования актива);
способом уменьшаемого остатка (исходя из остаточной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) актива на начало месяца, умноженной на установленный организацией коэффициент (не выше 3), деленный на оставшийся срок полезного использования);
способом списания стоимости пропорционально объему продукции (исходя из натурального показателя объема продукции за месяц и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования).

Согласно пп. 31-32 ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по каждому объекту НМА начисляются ежемесячно, начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта на учёт, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия с учёта. В течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Начисления амортизации прекращаются лишь с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учёта.

Начисления амортизации по объектам НМА отражаются в учёте путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости. Амортизационные начисления НМА, накопленные за время эксплуатации, учитываются на пассивном счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Начисленная сумма амортизации НМА отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, кредит счета 05) или расходов на продажу для торговых организаций (Д 44 К 05). Аналитический учет по счету 05 ведется по отдельным инвентаризационным объектам НМА.

Учёт поступления и выбытия НМА

Учёт наличия и движения НМА осуществляется на активном счете 04 «Нематериальные активы». Любое поступление НМА на предприятие предварительно учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Счет 08 является калькуляционным счетом, предназначенным для накапливания и суммирования фактических затрат по поступающим НМА. Затраты по приобретению НМА учитываются по дебету субсчета 08.5 «Приобретение нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета расчетов (счет 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» и счет 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами»). При принятии НМА к учету фактические расходы, учтенные на счете 08, отражаются в дебет счета 04, на котором ведется аналитический учет по отдельным объектам НМА. НДС, уплаченный покупателем при приобретении НМА, учитывается на активном счете 19 «Налог на добавленную стоимость». Суммы НДС, подлежащие налоговому вычету, списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Корреспонденции счетов учета, отражающие приобретение объекта НМА

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражена стоимость приобретенного объекта НМА согласно расчетным документам (без учета НДС)	08.5	60
Отражена сумма НДС со стоимости объекта НМА	19	60
Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности за объект НМА	60	51
Объект НМА принят к учету	04	08.5
Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по принятому на учёте объекту НМА	68	19

Расходы на выполнение НИОКР

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 «Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы и признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;
имеется документальное подтверждение выполнения работ;
использование результатов работ для производственных или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод;
результаты НИОКР могут быть продемонстрированы.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы на НИОКР, в том числе если расходы по НИОКР не дали положительного результата, признаются прочими расходами отчетного периода. Согласно п. 8 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР, ранее признанные прочими расходами, не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

В состав расходов при выполнении НИОКР включаются:

стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
отчисления на социальные нужды;
стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
амортизация объектов ОС и НМА, используемых при выполнении указанных работ;
затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением данных работ;
прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

Согласно пп. 10-11 ПБУ 17/02 «Учёт расходов на НИОКР» расходы по НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ. Списание расходов по НИОКР производится линейным способом или пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок списания определяется предприятием самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого предприятие может получить экономические выгоды, но не более 5 лет.

Ссылки

Отражать в бухучете лизинговые операции надо будет по-новому//klerk.ru, 06.02.2019 (Министерство финансов Российской Федерации: Приказ № 208н от 16.10.2018 Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды")
Н. Петелин За что теперь арендаторы могут влететь на штраф до 1 млн руб.//klerk.ru, 08.08.2019
Т. Бурсулая Прокат или аренда: бухучет и налоги//klerk.ru, 06.08.2019
Проводки по договору лизинга: пример для лизингополучателя//klerk.ru, 29.05.2019
А.Москвич Нематериальные пассивы//klerk.ru, 23.11.2015
Когда активы признаются в качестве НМА//klerk.ru, 01.08.2019 (письмо Минфина № 07-01-10/50302 от 08.07.2019)

Междисциплинарная карта

Семинар 6. Управление внеоборотными активами в 1С:ERP (Экономическая среда промышленного бизнеса)
Лекция 5. Управление активами (Бюджетирование и управление затратами)
Лекция 2. Управление активами (Экономика коммерческой организации)

Вопросы для самопроверки

8. Определение основных средств. Классификация основных средств

9. Оценка и переоценка основных средств

10. Амортизация и износ основных средств.

11. Методы начисления амортизации в бухгалтерском учёте и в налоговом учёте

12. Учёт поступления основных средств

13. Учёт аренды основных средств. Учёт финансовой аренды (лизинга)

14. Определение НМА. Основные положения учёта нематериальных активов и Инвентарный объект

15. Оценка и переоценка нематериальных активов

16. Деловая репутация (гудвилл). Амортизация НМА

17. Учёт поступления и выбытия НМА. Расходы на выполнение НИОКР

Примечания

↑ ^а ^б Сироткин С.А. Бухгалтерский учёт на промышленном предприятии: учебник/ С.А. Сироткин, Н.Р. Кельчевская — Екатеринбург:УГТУ-УПИ, 2008 — 315с. — С.78—124 — ISBN 978-5-321-01374-8
↑ ^а ^б ^в Норкина О.С., Прилуцкая М.А., Черепанова Е.В. Экономика предприятия. — Екатеринбург: УрФУ, 2011. — С. 35. — 155 с. — ISBN 978-5-321-02086-9

Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16

[:1-1] а ^б Сироткин С.А. Бухгалтерский учёт на промышленном предприятии: учебник/ С.А. Сироткин, Н.Р. Кельчевская — Екатеринбург:УГТУ-УПИ, 2008 — 315с. — С.78—124 — ISBN 978-5-321-01374-8

[:2-2] а ^б ^в Норкина О.С., Прилуцкая М.А., Черепанова Е.В. Экономика предприятия. — Екатеринбург: УрФУ, 2011. — С. 35. — 155 с. — ISBN 978-5-321-02086-9

[1]

[2]