Бухгалтерский учёт/Учёт нематериальных активов

Материал из Викиучебника — открытых книг для открытого мира
Перейти к навигации Перейти к поиску
Лекция 4. Учёт нематериальных активов
Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16

Определение. Основные положения учёта нематериальных активов. Оценка и переоценка. Обесценение нематериальных активов. Деловая репутация (гудвилл). Амортизация НМА. Учёт поступления и выбытия НМА. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. Расходы на выполнение НИОКР.

Определение[править]

Нематериальный актив — объект нефинансовых активов, предназначенный для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющий материально-вещественной формы, с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которого у субъекта учета при приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование актива.

Нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования — объект нематериальных активов (НМА), в отношении которого срок полезного использования (СПИ) не может быть установлен и документально подтвержден.

Неопределенный срок — это срок, который невозможно определить надежно. Примером НМА с неопределенным СПИ является самостоятельно разработанное ПО, у которого нет ограничений по сроку использованию. Поскольку СПИ не определен, норму амортизации тоже определить нельзя, соответственно ежемесячная амортизация начисляться не будет. Это не значит, что актив вечно будет числиться в учете: когда и если экономические выгоды / полезный потенциал от НМА перестанут поступать, актив будет списан из бухгалтерского учета. Процедура определения СПИ остается без изменений, конкретный срок для каждого актива устанавливается комиссией по поступлению и выбытию активов

Основные положения учёта нематериальных активов[править]

Согласно п.3 ПБУ 14/2007 критериями признания в бухгалтерском учёте нематериальных активов (НМА) является единовременное выполнение следующих условий:

  1. способность приносить предприятию экономические выгоды в будущем либо будет использован на достижение целей создания некоммерческой организации;
  2. получение прав на экономические выгоды, которые данный объект способен приносить в будущем (имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);
  3. возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
  4. срок полезного использования объекта, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  5. предприятие не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  6. фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
  7. отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Инвентарный объект[править]

НМА

НМА являются произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

не НМА

НМА не являются не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее — средства индивидуализации); финансовых вложений; расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду (поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них).

Инвентарный объект

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект — это совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций; а также сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология). Объектами НМА являются не сами патенты, товарные знаки, программы ЭВМ и др., а права на их использование.

Оценка и переоценка[править]

Согласно пп.6-8 ПБУ 14/2007 НМА учитываются на дату принятия их к учету по фактической (первоначальной) стоимости, в которую входят:

  • суммы по договору отчуждения исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
  • таможенные пошлины и таможенные сборы;
  • невозмещаемые суммы налогов, патентные и иные пошлины;
  • вознаграждения посредникам;
  • информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
  • иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Согласно п.9 ПБУ 14/2007 при создании НМА, кроме вышеуказанных расходов, к ним также относятся:

  • суммы за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
  • расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
  • отчисления во внебюджетные фонды;
  • расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация ОС и НМА, использованных непосредственно при создании НМА;
  • иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Согласно п.10 ПБУ 14/2007 не включаются в расходы на приобретение и создание НМА:

  • возмещаемые суммы налогов;
  • общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
  • расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Изменение первоначальной стоимости НМА, принятой к учёту, допускается в случаях переоценки и обесценения НМА.

Предприятие имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА. В последующее периоды данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Сумма дооценки НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал предприятия. Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли.

Сумма уценки НМА в результате переоценки относится на счет нераспределенной прибыли (убытка). Сумма уценки НМА относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли. При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли.

Обесценение нематериальных активов[править]

Согласно п.22 ПБУ 14/2007 НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Обесценение учитывается, если балансовая стоимость актива больше его возмещаемой стоимости (большая из двух стоимостей: чистой стоимости реализации или ценности в использовании). Чистая стоимость реализации — это разность между ожидаемой ценой реализации за вычетом предполагаемых затрат, связанных с реализацией. Ценность в использовании — это стоимость актива, рассчитанная путем дисконтирования будущих денежных поступлений от использования актива, с учетом затрат по его ликвидации. Таким образом, возмещаемая стоимость — это сумма, которую компания предполагает получить либо от продажи, либо от использования актива. Балансовая стоимость не может превышать возмещаемую.

Расчет убытка от обесценения по шагам:

  1. находим возмещаемую стоимость (чистая стоимость реализации или ценность в использовании);
  2. сравниваем возмещаемую стоимость с балансовой стоимостью;
  3. Если балансовая стоимость меньше возмещаемой, то обесценения нет. Если балансовая стоимость больше возмещаемой, то их разница - это обесценение и убыток.

Деловая репутация (гудвилл)[править]

В составе НМА учитывается деловая репутация предприятия, которая определяется как разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация — это надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, которая учитывается отдельно в качестве инвентарного объекта. Отрицательная деловая репутация — это скидка к цене, предоставляемой покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., которая учитывается как доходы будущих периодов[1]:

При принятии решения о переоценке НМА, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Сумма дооценки НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки НМА в результате переоценки относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли. При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет нераспределенной прибыли.

Амортизация деловой репутации

Согласно пп. 44-45 ПБУ 14/2007 приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности предприятия). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации списываются путём равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости (линейным способом). Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Положительная деловая репутация учитывается с помощью нижеследующей корреспонденции счетов:

Корреспонденции счетов учета положительной деловой репутации
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Отражена стоимость активов и обязательств организации по бухгалтерскому балансу на дату покупки 01, 07, 08, 10, 43 и др 76
Отражена положительная деловая репутация (в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств) 04 76

Отрицательная деловая репутация учитывается с помощью нижеследующей корреспонденции счетов:

Корреспонденции счетов учета отрицательной деловой репутации
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Отражена стоимость активов и обязательств организации по бухгалтерскому балансу на дату покупки 01, 07, 08, 10, 43 и др 76
Отражена отрицательная деловая репутация (в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств) 76 91.1

Амортизация НМА[править]

Амортизация НМА с определенным сроком полезного использования начисляется в течение срока полезного использования, в течение которого предприятие предполагает использовать НМА в целях получения экономической выгоды. Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются НМА с неопределенным сроком полезного использования. Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 амортизация НМА с неопределенным сроком полезного использования не начисляется. Согласно п. 24 14/2007 амортизация НМА некоммерческих организаций также не начисляется.

Согласно п.26 ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА определяется исходя:

  • из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
  • ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать на достижение целей некоммерческой организации).

Согласно п.27 ПБУ 14/2007 Срок полезного использования НМА ежегодно проверяется предприятием, а в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого предприятие предполагает использовать актив, срок его полезного использования уточняется. Возникшие корректировки учитываются на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В отношении НМА с неопределенным сроком полезного использования предприятие ежегодно рассматривает наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов предприятие определяет срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации. Возникшие корректировки учитываются на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Согласно пп. 28, 29 ПБУ 14/2007 амортизация НМА производится:

  • линейным способом (равномерно в течение срока полезного использования актива);
  • способом уменьшаемого остатка (исходя из остаточной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) актива на начало месяца, умноженной на установленный организацией коэффициент (не выше 3), деленный на оставшийся срок полезного использования);
  • способом списания стоимости пропорционально объему продукции (исходя из натурального показателя объема продукции за месяц и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования).

Согласно пп. 31-32 ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по каждому объекту НМА начисляются ежемесячно, начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта на учёт, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия с учёта. В течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Начисления амортизации прекращаются лишь с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учёта.

Начисления амортизации по объектам НМА отражаются в учёте путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости. Амортизационные начисления НМА, накопленные за время эксплуатации, учитываются на пассивном счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Начисленная сумма амортизации НМА отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, кредит счета 05) или расходов на продажу для торговых организаций (Д 44 К 05). Аналитический учет по счету 05 ведется по отдельным инвентаризационным объектам НМА.

Учёт поступления и выбытия НМА[править]

Учёт наличия и движения НМА осуществляется на активном счете 04 «Нематериальные активы». Любое поступление НМА на предприятие предварительно учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Счет 08 является калькуляционным счетом, предназначенным для накапливания и суммирования фактических затрат по поступающим НМА. Затраты по приобретению НМА учитываются по дебету субсчета 08.5 «Приобретение нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета расчетов (счет 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» и счет 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами»). При принятии НМА к учету фактические расходы, учтенные на счете 08, отражаются в дебет счета 04, на котором ведется аналитический учет по отдельным объектам НМА. НДС, уплаченный покупателем при приобретении НМА, учитывается на активном счете 19 «Налог на добавленную стоимость». Суммы НДС, подлежащие налоговому вычету, списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Корреспонденции счетов учета, отражающие приобретение объекта НМА
Содержание хозяйственной операции Дебит Кредит
Отражена стоимость приобретенного объекта НМА согласно расчетным документам (без учета НДС) 08.5 60
Отражена сумма НДС со стоимости объекта НМА 19 60
Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности за объект НМА 60 51
Объект НМА принят к учету 04 08.5
Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по принятому на учёте объекту НМА 68 19

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности[править]

Согласно пп. 40-41 ПБУ 14/2007 предприятие раскрывает следующую информацию:

  • способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
  • принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;
  • способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
  • изменения сроков полезного использования нематериальных активов;
  • изменения способов определения амортизации нематериальных активов.
  • первоначальная стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
  • стоимость списания и поступления НМА, иные случаи движения нематериальных активов;
  • сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
  • первоначальная стоимость или текущая рыночная стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
  • стоимость переоцененных НМА, а также первоначальная стоимость, суммы дооценки и уценки таких НМА;
  • оставшиеся сроки полезного использования НМА, направленных на достижение целей создания некоммерческих организаций;
  • стоимость НМА, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
  • наименование НМА с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;
  • наименование, первоначальная стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Расходы на выполнение НИОКР[править]

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 «Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы и признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

  • сумма расхода может быть определена и подтверждена;
  • имеется документальное подтверждение выполнения работ;
  • использование результатов работ для производственных или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод;
  • результаты НИОКР могут быть продемонстрированы.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы на НИОКР, в том числе если расходы по НИОКР не дали положительного результата, признаются прочими расходами отчетного периода. Согласно п. 8 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР, ранее признанные прочими расходами, не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

В состав расходов при выполнении НИОКР включаются:

  • стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
  • затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
  • отчисления на социальные нужды;
  • стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
  • амортизация объектов ОС и НМА, используемых при выполнении указанных работ;
  • затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
  • общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением данных работ;
  • прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

Согласно пп. 10-11 ПБУ 17/02 «Учёт расходов на НИОКР» расходы по НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ. Списание расходов по НИОКР производится линейным способом или пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок списания определяется предприятием самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого предприятие может получить экономические выгоды, но не более 5 лет.

Основные документы[править]

Ссылки

Примечания[править]

  1. Сироткин С.А. Бухгалтерский учёт на промышленном предприятии: учебник/ С.А. Сироткин, Н.Р. Кельчевская — Екатеринбург:УГТУ-УПИ, 2008 — 315с. — С.107-124 — ISBN 978-5-321-01374-8
Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16