Экономика предприятия/Учёт затрат

Материал из Викиучебника — открытых книг для открытого мира
Перейти к навигации Перейти к поиску
Лекция 5. Учёт затрат и резервов
Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14

Учет затрат. Задачи учёта затрат. Бухгалтерский и налоговый учёт затрат. Факторы производства. Анализ цепочки ценности. Побочные и совместно производимые продукты. Учёт резервов

Содержание

Учёт затрат[править]

Задачи управления затратами[1]:

  • повышение экономических результатов деятельности предприятия;
  • определение затрат по основным этапам экономического жизненного цикла продукта, функциям управления на предприятии;
  • расчет затрат по операционным и географическим сегментам, производственным подразделениям предприятия;
  • расчет необходимых затрат на единицу продукции, работ или услуг;
  • подготовка информационной базы, позволяющей оценивать затраты при выборе и принятии хозяйственных решений;
  • определение технических способов и средств отслеживания, измерения и контроля затрат;
  • выявление резервов снижения затрат на всех этапах производственного процесса и во всех производственных подразделениях предприятия;
  • выбор способов нормирования затрат;
  • выбор системы управления затратами, соответствующей условиям работы предприятия.

Функции управления затратами[1]:

Бухгалтерский и налоговый учёт затрат[править]

Различия бухгалтерского и налогового учета[1]:

  1. Бухгалтерские расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу.
  2. Бухгалтерские расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

В связи с различием в бухгалтерском и налоговом учете возникают постоянные и временные различия, в результате которых сумма прибыли, определенная по правилам бухгалтерского учета, отличается от прибыли, определенной по правилам налогообложения. В бухгалтерском учёте появляются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства[1].

Классификация расходов в бухгалтерском учёте[1]
  1. расходы по обычным видам деятельности (расходы по изготовлению и реализации продукции, приобретению и продажи товаров, выполнению работ и оказанию услуг; рентные платежи (если это является предметом деятельности организации); расходы от участия в уставном капитале других хозяйствующих субъектов; расходы по возмещению стоимости основных средств и нематериальных активов (амортизационные отчисления);
  2. прочие расходы (рентные платежи (если данные операции не являются предметом деятельности организации); платежи от участия в уставных капиталах других организаций (если данные операции не являются предметом деятельности организации); расходы от продажи, выбытия имущества; штрафы, пени, неустойки; возмещение убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы списанной дебиторской задолженности и других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; суммы уценки активов).
Классификация расходов в налоговом учёте[1]
  1. прямые расходы (реализационные расходы) (расходы по изготовлению, хранению и доставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, приобретению и реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и реализацией);
  2. косвенные расходы (внереализационные расходы) (любые обоснованные расходы, иные, чем прямо перечисленные, которые не связаны непосредственно с производством и реализацией).

Процесс управления затратами[править]

Цикл управления[2]:

1. Разработка (принятие) решений

1.1. Прогнозирование
1.2. Планирование

2. Реализация решения

2.1. Организация
2.2. Координация и регулирование
2.3. Активизация и стимулирование

3. Контроль (мониторинг)

3.1. Учёт
3.2. Анализ
Разработка решений

Планирование — один из элементов управления, включающий в себя выбор цели предприятия и средств для её достижения.

Планирование затрат — это определение целей предприятия и его подразделений в форме постановки производственных задач эффективного использования ресурсов и выбора средств для их выполнения; выявление состава затрат и их количественная оценка[2].

Задачи управления затратами[править]

При управлении затратами ставятся следующие задачи контроля (мониторинга) затрат на производство[1]:

  1. Своевременный, полный и достоверный учёт фактических затрат на производство и реализации продукции, а также непроизводительных расходов и потерь, допускаемых на предприятии.
  2. Контроль за эффективным использованием сырья, полуфабрикатов, материалов, топлива, энергии, фонда оплаты труда, за соблюдением смет расходов на обслуживание и управление производством.
  3. Учёт результатов деятельности подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции.
  4. Выявление резервов снижения себестоимости продукции.

Проблемы учёта затрат[править]

При управлении затратами сталкиваемся со следующими проблемами учёта затрат[2]:

  • динамизм — постоянное изменения цен, номенклатуры, норм;
  • многообразие — видов затрат, степени влияния затрат на результат, оценок воздействия на сами затраты, возможности отнесения по центрам затрат;
  • трудности учёта, измерения и оценок — точных методов измерения и учёта затрат нет;
  • сложность и противоречивость влияния затрат на результат — снижение затрат приводит к снижению качества.

Факторы производства[править]

При анализе затрат традиционно выделяют следующие факторы производства (экономические ресурсы, необходимые для производства товаров и услуг):

  • Земля — это естественные (природные) ресурсы, используемые в хозяйстве предприятием.
  • Труд (трудовые ресурсы) — деятельность человека, создающая цепочку ценностей в выпускаемом продукте предприятия.
  • Капитал (финансовые ресурсы) — совокупность имущества, используемого предприятием.
  • Предпринимательские способности (организаторские способности, хозяйствование) — это фактор, связывающий воедино все факторы производства, ресурсы предприятия; деятельность владельцев предприятий, менеджеров предприятия, не являющиеся их собственниками, но организующий бизнес, руководители проектов.
  • Информация (информационные ресурсы) — ресурс, используемый предприятием. Информация, овеществляясь во всех компонентах системы производительных сил общества, выступает составным элементом всех моментов процесса труда. Носителями этого ресурса выступают квалифицированные кадры в форме доплат и сторонние организации в форме услуг.
Затраты факторов производства

Факторы производства могут быть собственные или арендованные, но эти экономические ресурсы приносят своим владельцам особый (факторный) доход, а их потребителям расход:

Анализ цепочки ценности[править]

Цепочка ценности по К. Друри[3]
Цепочка создания стоимости по М. Портеру[4]

Цепочка ценности — набор видов деятельности предприятия, при которых поэтапно создаётся ценность продукта, начиная от поставки сырья и материалов до конечного продукта (услуги), поставляемого потребителю[1]. Анализ цепочки ценности — подход управления затрат процесса, при котором происходит поэтапное повышение степени удовлетворенности потребителей. Анализ цепочки ценности может производиться с позиции потребителя[3].

Цепочка ценности как инструмент стратегического анализа, направленный на подробное изучение деятельности предприятия с целью стратегического планирования. Идея цепочки ценности была предложена Майклом Портером для выявления источников конкурентного преимущества с помощью анализа отдельных видов деятельности предприятия. Цепочка ценности разделяет деятельность предприятия на стратегически важные виды деятельности с целью изучить издержки и существующие и возможные средства дифференциации. Конкурентное преимущество предприятия возникает как результат выполнения этих стратегических видов деятельности лучше конкурентов. Ценность определяется маржой (разницы между выручкой и потраченных издержек).

Предприятие, большинство из них, использует пять основных видов деятельности[4]:

  • входящая (внутренняя) логистика — приём и хранение материальных ресурсов, погрузочно-разгрузочные работы, складирование, контроль за товарными запасами, учёт и организация расписания поставок, выплаты поставщикам;
  • операции (производственный процесс) — превращение исходных материалов в конечный продукт, работа технического оборудования, упаковка, сборка, ремонт оборудования, тестирование, работа заводов;
  • исходящая (внешняя) логистика — сбор, хранение и доставка продукции покупателям, погрузочно-разгрузочные работы, транспортные услуги, обработка заказов, контроль над выполнением заказов;
  • маркетинг и продажи — реклама, продвижение продуктов на рынке, работа торгового персонала, квотирование, выбор и отношения с каналами реализации, ценовая политика;
  • сервис (обслуживание) — установка, ремонт, обучение использованию продукта, поставка запчастей и настройка продукта к нуждам конкретного покупателя.

Категории вспомогательных видов деятельности, которые обеспечивают деятельность одного или нескольких основных этапов, но не работают непосредственно над продуктом и не взаимодействуют с клиентами[4]:

Калькуляция затрат полного жизненного цикла

Калькуляция затрат полного жизненного цикла — метод управления всеми затратами продукции, которая проходит вдоль цепочки ценности, аккумулируя затраты[5].

Учёт затрат в управленческом учёте[править]

Английский профессор Колин Друри определяет учёт затрат как калькуляция и учёт издержек при оценивании себестоимости товарно-материальных запасов, осуществляется для измерения прибыли и для отчётов внешним структурам[2]. Американский профессор Чарльз Хорнгрен даёт определение производственному учету (учёту затрат) — сбор, измерение и группировка финансовой и нефинансовой информации, касающейся затрат на приобретение и использование ресурсов в организации, то есть данные для управленческого и финансового учёта, являясь составной частью финансового и управленческого учета в части сбора и анализа данных о затратах предприятия[6].

Управленческий учёт — это предоставление информации для менеджеров при принятии решений, планирования, контроля и оценивания показателей функционирования. И далее утверждает, что оба термина фактически являются синонимами[2].

Побочные и совместно производимые продукты[править]

Учёт совместно производимых продуктов

Совместно производимые продукты — продукты, которые производятся одновременно и каждый из которых имеет самостоятельную цену реализацию[3].

До достижения точки разделения (момента производства, в котором продукты разделяются) учёт затрат по разным продуктам не идентифицируется. Точка разделения определяются тем, что продукция может быть разделена, реализована отдельно друг от друга или подвергнута дальнейшей переработке. После прохождения точки разделения все дополнительные затраты, связанные с совместно производимыми продуктами ведутся по каждому продукту раздельно до момента их реализации[3].

Комплексные затраты до точки разделения могут распределяться следующими методами[3]:

  • метод использования натуральных показателей (затраты распределяются пропорционально объёму производства). Согласно методу каждый продукт имеет равный доход, доля комплексных затрат начисляются на каждый продукт пропорционально его доле в общем объёме производства, а себестоимость единицы продукции каждого вида одинакова. Если цена продукции различна, то возможно появление искусственно прибыльных и убыточных продуктов. Метод также трудно применим, когда используется продукция с различными единицами измерения;
  • метод на основе стоимости реализации в точке разделения (затраты распределяются пропорционально выручки реализации). Согласно методу на продукцию с высокой ценой комплексные затраты распределяются более высокие затраты;
  • метод чистой стоимости реализации (затраты распределяются пропорционально чистой стоимости реализации). Согласно методу комплексные затраты распределяются по разнице цены реализации продукции и затрат, возникших после точки разделения;
  • метод постоянной доли валовой прибыли (комплексные затраты распределяются согласно одинаковой доли в общей валовой прибыли для каждого отельного продукта). Согласно методу процентная доля валовой прибыли для каждого продукта равняется показателю общей валовой прибыли. Процентная доля валовой прибыли рассчитывается вычитанием общей себестоимости продуктов из общей выручки, а затем величина прибыли определяется процентной долей от выручки, из которой затем вычитается величина затрат на последующую обработку и разница представляет собой распределенные комплексные затраты. Предполагается, что зависимость между себестоимостью и выручкой для каждого отдельного продукта постоянна.
Учёт побочных продуктов

Побочные продукты — продукты, которые производятся одновременно с другими основными продуктами (совместно произведенные продукты), с низкой стоимостью реализации. Производство побочных продуктов не является целью предприятия, ибо они появляются в ходе производства вынуждено. И само производство побочных продуктов обычно не влияет на решение о производстве основного продукта и его цену реализации.

До достижения точки разделения (момента производства, в котором продукты разделяются) совместно производимые продукты и побочные продукты нельзя идентифицировать как различные продукты, невозможно и разделить собранные затраты на отдельные продукты. Все понесённые комплексные затраты до точки разделения относят на основные продукты (совместно производимые продукты). После точки разделения побочный продукт имеет нулевую себестоимость[1].

Затем затраты последующей переработки относятся на себестоимость каждого побочного продукта. Запас побочных продуктов на балансе отражается по стоимости чистого дохода (дохода реализации за минусом затрат дополнительной переработки после точки разделения), который при учёте вычитается из себестоимости основных продуктов (совместно производимых продуктов)[3].

Учёт утиля

Утиль — остатки материалов и сырья, которые участвовали в процессе производства, дошли до точки разделения, но не перерабатывались. Утиль имеет низкую стоимость реализации (как и побочный продукт).После точки разделения учитывается в запасах по стоимости чистого дохода (как и побочный продукт). А в случае последующей переработки после точки разделения становится самим побочным продуктом. Все понесённые комплексные затраты до точки разделения относят на основные продукты (совместно производимые продукты). Например, это металлолом, ветошь, стеклобой.

Учёт отходов

Отходы — это материалы, не имеющие стоимости (с нулевой стоимостью) или с отрицательной стоимостью (их ликвидация требует затрат), как получаемые в процессе производства, так и не дошедшие до него, а также получаемая готовая продукция, которую не удалось продать. Отходы не имеют стоимости реализации, и они не включаются в оценку стоимости запасов. В точке разделения отходы получают нулевую стоимость, накопленные затраты распределяются по основным продуктам, а последующие затраты по переработке относятся также на основной продукт как бы если эта операция проводилась с основным продуктом.

Задача 1. Расчёт себестоимости основных продуктов[править]

На деревообрабатывающем участке из сырья — 1 куб.м. хвойного пиловочника стоимостью 2000 руб./ куб.м. изготовляется согласно технологической карте, с одним переделом: доска обрезная — 0,6 куб.м.; доска необрезная — 0,2 куб.м.; горбыль — 0,15 куб.м.; опил — 0,05 куб.м. Руководство предприятия планирует реализовать всю получаемую продукцию. Рассчитайте себестоимость каждого вида произведенной продукции 1 куб.м.

Задача 2. Расчёт себестоимости совместно произведенных продуктов[править]

На деревообрабатывающем участке из сырья — 1 куб.м. хвойного пиловочника стоимостью 2000 руб./ куб.м. изготовляется согласно технологической карте с одним переделом: доска обрезная — 0,6 куб.м.; доска необрезная — 0,2 куб.м.; горбыль — 0,15 куб.м., опил — 0,05 куб.м.

Предприятие указывает в своём прайс листе всю продукцию: доска обрезная (экспорт) — 12000 руб/куб.м.; доска необрезная — 4000 руб/куб.м.; горбыль деловой — 1200 руб./куб.м.; опил — 150 руб./куб.м. [1].

Однако руководство доводит до вашего сведения, что на текущий момент предприятие реализует исключительно доску обрезную по экспортному контракту. Доска необрезная реализуется эпизодически, так как конкуренция на этом рынке существенна, также используется в обвязке жд вагона и на хоз нужды. Горбыль реализуется регулярно на соседнее предприятие под технологическую щипу. Опил выдаётся сотрудникам предприятия на подсобные участки в связи с риском штрафных санкций за захламленность участка от МЧС, но иногда продаётся и на сторону.

Рассчитайте себестоимость каждого вида произведенной продукции.

Задача 3. Расчёт себестоимости побочных продуктов[править]

На деревообрабатывающем участке из сырья — 1 куб.м. хвойного пиловочника стоимостью 2000 руб./ куб.м. изготовляется согласно технологической карте с одним переделом: доска обрезная — 0,6 куб.м.; доска необрезная — 0,2 куб.м.; горбыль — 0,15 куб.м., опил — 0,05 куб.м.

Предприятие указывает в своём прайс-листе всю продукцию: доска обрезная (экспорт) — 12000 руб/куб.м.; доска необрезная — 4000 руб/куб.м.; горбыль деловой — 1200 руб./куб.м.; опил — 150 руб./куб.м.

На предприятие реализуется доска обрезная по экспортному контракту и доска необрезная на внутреннем рынке. Горбыль полностью используется под технологическую щипу. Опил реализуется на сторону.

Рассчитайте себестоимость каждого вида произведенной продукции.

Таблица 1. Основные, совместно производимые и побочные продукты, утиль, отходы[править]

Продукция
предприятия
Доля
выпуска
Вариант 1. Основной продукт—1
Отходы—3
Вариант 2. Основной продукт—1
Побочный продукт—1
Вариант 3. Основной продукт—2
Отходы—2
Вариант 4. Основной продукт—2
Побочный продукт—2
Тип продукта Себестоимость Доля стоимости Тип продукта Себестоимость Доля стоимости Тип продукта Себестоимость Доля стоимости Тип продукта Себестоимость Доля стоимости
Доска обрезная
Продукт 1
0,6 Основной 3333 2000 Основной 1700 1020 Основной 2500 1500 Основной 2266 1359
Доска необрезная
Продукт 2
0,2 Отходы 0 0 Побочный 4000 800 Основной 2500 500 Основной 2266 453
Горбыль
Продукт 3
0,15 Отходы 0 0 Утиль 1200 180 Отходы 0 0 Побочный 1200 180
Опил
Продукт 4
0,05 Отходы 0 0 Отходы 0 0 Отходы 0 0 Побочный 150 7,5
Итого комплексных издержек 1 2000 2000 2000 2000
Кейс 1

Предприятие в лесопромышленном холдинге при производстве основного продукта (доски обрезной) побочно производило и отходы (горбыль). Отходы захламляли участок, и предприятию приходилось раздавать горбыль сотрудникам и населению для подсобного хозяйства. Затем предприятие приобрело деревообрабатывающий станок, в результате чего горбыль стал сырьём для изготовления деревянного плинтуса, широко используемого при строительстве домов. С целью заключения договора купли-продажи была составлена калькуляция изготовления плинтуса. Экономист предприятия при расчёте калькуляции справедливо классифицировал горбыль как возможный побочный продукт с нулевой себестоимостью в точке разделения, добавив затраты последующей переработки (зарплата, электроэнергия, вспомогательные материалы) на станке. Себестоимость горбыля получалась — 7 руб./п.м. Контракт на 10 000 п.м. был заключён по цене 10 руб./п.м., что позволяло на 3 руб/п.м. снизить себестоимость основного продукта (доски обрезной). В процессе производства предприятие столкнулось с проблемой, что оно не успевало по срокам закончить данный контракт, ибо ускорить производство основного продукта не представляло возможным, а значит побочный продукт (горбыль) для производства плинтуса не образовался в должном объёме. Заказчик стал жаловаться в различные инстанции, что из-за предприятия срываются сроки возведения жилого дома в небольшом городе. Руководство принимает решение ускорить производство плинтуса, и к концу месяца отгружает последнюю партию плинтуса. По завершению месяца экономист составил отчёт финансового результата и фиксирует рекордные убытки предприятия. Как так? Впервые в выручке присутствует реализация плинтуса на сумму 100тр, прямая себестоимость доски обрезной снизилась на 3 руб/п.м., а убытки рекордные. Выяснилось, что руководство, ускорившись, пустило "под нож" дорогое сырьё (пиловочник) для основного продукта (доски обрезной) под нужды побочного продукта, тем самым побочный продукт стал основным. Цена реализации плинтуса не покрыла такой дорогой вариант его производства, и предприятие зафиксировало убыток. Руководство предприятия задало вопрос экономисту: "Почему так дёшево был оценен плинтус?" Примеры, когда расчётные технологии производства для калькуляции продукции не совпадают с реальным производством там в цехах, нередки.

Учёт резервов[править]

Определения

Оценочное обязательство или резерв (provision) — это обязательство на неопределенную сумму или с неопределенным сроком погашения[7].

Обязательство (liability) — это текущая (существующая) задолженность компании, возникшая в результате прошлых событий, погашение которой приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Обязывающее событие — это событие, которое приводит к возникновению юридического обязательства или обязательства, обусловленного сложившейся практикой, в результате чего у компании нет иной альтернативы, как только исполнить это обязательство.

Юридическое обязательство — это обязательство, вытекающее из договора (через его явные или подразумеваемые условия); законодательства; или других действий закона.

Обязательство, обусловленное сложившейся практикой — это обязательство, вытекающее из действий компании, когда установившейся практикой прошлой деятельности, публикуемой политикой или достаточно конкретным текущим заявлением компания указала другим сторонам, что она примет на себя определенные обязанности и создала действительные ожидания со стороны этих других сторон на то, что она выполнит эти обязанности.

Условный актив — это возможный актив, возникающий в результате прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, находящихся вне полного контроля компании.

Условное обязательство — это либо возможное обязательство, возникающее в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, находящихся вне полного контроля компании; либо текущее (существующее) обязательство, возникающее в результате прошлых событий, но не признаваемое потому, что: нет вероятности того, что погашение обязательства приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды; или стоимость обязательства не может быть надежно оценена.

Обременительный договор — это договор, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить.

Реструктуризация — это программа, которая спланирована и контролируется руководством компании и существенно изменяет: либо масштаб хозяйственной деятельности, осуществляемой компанией; либо способ осуществления этой деятельности.

Признание

Оценочное обязательство (резерв) признаётся при выполнении всех следующих условий[7]:

  • у компании есть текущее (существующее) обязательство (юридическое или обусловленное сложившейся практикой), возникшее в результате прошлого события;
  • существует вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;
  • сумма обязательства может быть надежно оценена.

Когда не ясно, имеется ли текущее обязательство или нет, считается, что прошлое событие создает текущее обязательство, если с учетом всех имеющихся свидетельств более вероятно, чем нет, что текущее обязательство на отчётную дату существует.

Отсутствие факт неизбежности погашения обязательства не позволяет создавать оценочные обязательства, связанные с будущими расходами: наличие простого желания произвести эти расходы; ожидание будущих операционных убытков; ожидание обесценения активов. Эти события могут произойти и привести к текущим обязательствам, а могут и не произойти.

Предприятие определяет диапазон возможных результатов событий, делает оценку обязательства, достаточно надежную для использования при признании оценочного обязательства. Если невозможно надежно оценить сумму обязательства, предприятие раскрывает условное обязательство в Примечаниях к финансовой отчётности.

Условные активы и обязательства

Условные активы и условные обязательства не признаются поскольку их существование зависит от наступления/ненаступления будущих неопределенных событий, находящихся вне контроля компании. В случаях, когда предприятие несёт субсидиарную ответственность по обязательствам, условным обязательством признаётся только та часть по обязательствам, которую, как ожидается, погасят другие стороны. Условные обязательства и условные активы раскрываются в Примечаниях к финансовой отчётности. Условные активы и условные обязательства должны регулярно оцениваться для отражения изменений в финансовой отчётности.

Оценочные обязательства

Оценочные обязательства оцениваются по наилучшей оценке затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчётную дату. Где наилучшая (оптимальная) оценка затрат, необходимых для погашения текущего обязательства, — это сумма затрат на немедленное погашение обязательства, либо перевод обязательства на третью сторону.

Оценка оценочных обязательств определяется с помощью суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций, а в некоторых случаях – оценками независимых экспертов.

Оценка оценочного обязательства учитывает:

  • риски и неопределенности, присущие данному обязательству (однако неопределенность не оправдывает создания чрезмерного резерва или преднамеренного завышения обязательства);
  • дисконтированную стоимость ожидаемых затрат с использованием доналоговой ставки (когда влияние временной стоимости денег существенно);
  • будущие события (такие как изменения в законах и технологические изменения) в случае, если имеется достаточное объективное свидетельство того, что они произойдут;
  • прибыль от ожидаемого выбытия активов и налоговые последствия не учитываются;
  • принцип осмотрительности;

Когда имеется целый ряд сходных обязательств, то используется метод ожидаемой стоимости, это когда наилучшая оценка оценочного обязательства определяется статистическим методом (путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям).

Когда оценочное обязательство привязано к одной статье (событию) или небольшому числу событий, метод ожидаемой стоимости не применяется, а используется метод наиболее вероятного результата.

В случаях, когда затраты, необходимые для погашения обязательства, будут возмещены другой стороной, то такое возмещение будет признаваться тогда и только тогда, когда действительно определено, что возмещение будет получено предприятием, погашающей обязательство. Возмещение учитывается как отдельный актив. Сумма, признанная в отношении возмещения, не превышает сумму резерва. В отчёте о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, может быть представлен за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения.

При первоначальном признании оценочного обязательства дебетовая проводка может учитываться как расходы, так и актив. Актив возникнет в том случае, если в будущем ожидается получение от операции экономической выгоды.

Оценочные обязательства оцениваются на каждую отчётную дату по текущей наилучшей оценки. А в случаях прекращения вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства, то признание оценочного обязательства прекращается. В случаях дисконтирования балансовая сумма оценочного обязательства увеличивается в каждом периоде вследствие сокращения периодов дисконтирования. Это увеличение признается в качестве процентных расходов.

Резерв используется только на покрытие тех расходов, для которых он изначально был создан.

Использование резервов[править]

Будущие затраты на вывод из эксплуатации

Во многих отраслях (добывающая промышленность, атомная энергетика и других) необходимо нести дополнительные затраты в связи с прекращением производства и восстановлением промышленной зоны. Это затраты на вывод из эксплуатации или восстановление. Оценочное обязательство (резерв) в отношении этих затрат признаётся немедленно после наступления обязывающего события (в начале действия договора).

В случаях отсроченных затрат, которые необходимо понести в целях получения доступа к будущим экономическим выгодам, они капитализируются в качестве актива.

Будущие операционные убытки

Резерв не создаётся для будущих операционных убытков, потому что они не отвечают определению обязательства и общим критериям признания, установленным для резервов. Ожидание будущих операционных убытков - это повод для тестирования таких активов на обесценение в соответствии с IAS 36 «Обесценение активов».

Обременительные договоры

Предприятие, заключив обременительный договор, формирует резерв. Однако договоры на поставку, которые могут быть аннулированы без выплаты компенсации другой стороне, не формируют обязательство. Когда события делают такой договор обременительным, то такой договор признаётся обременительным по IAS 37 и существует текущее обязательство, которое признаётся.

Реструктуризация

Резерв на затраты по реструктуризации (продажа или прекращение направления хозяйственной деятельности; закрытие хозяйственных подразделений в стране либо регионе или перемещение хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие; изменения в структуре управления, например ликвидация уровня управления; фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное воздействие на характер и направленность деятельности компании) признаётся, когда предприятие:

  • имеет подробный формальный план реструктуризации (определено направление деятельности либо его часть; основные затрагиваемые региональные подразделения; местоположение, функции и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация, связанная с их сокращением; сумма затраты, которые будут понесены; сроки реализации плана);
  • дало основания для появления обоснованных ожиданий относительно претворения реструктуризации в жизнь, приступив к реализации плана или объявив о его основных параметрах тем, кого он затрагивает.

Свидетельством того, что компания начала осуществление плана реструктуризации является начало демонтажа оборудования, или продажа активов, или публичное объявление об основных характеристиках плана. Решение менеджмента о реструктуризации, принятое до отчётной даты, создает обязательства на отчётную дату, если началось осуществление плана реструктуризации; были объявлены об основных характеристиках плана реструктуризации конкретным образом, то есть у менеджмента действительно имеются ожидания того, что предприятие будет проводить реструктуризацию. А также отражается на отчётную дату даже если решение принято после отчетной даты по IAS 10 как событие имеет важность, а её не раскрытие повлияет на способность пользователей финансовой отчётности делать правильные оценки и принимать верные экономические решения. Обязательство продать деятельность возникает в момент, когда предприятие будет обязано совершить продажу, то есть до появления соглашения о продаже, имеющего обязательную силу.

Резерв на реструктуризацию учитывает только прямые затраты, которые обязательно вызваны реструктуризацией и не связаны с текущей деятельностью компании.

Резерв на ремонт и обслуживание

Активы кроме обычного технологического обслуживания, имеющие значительные затраты на крупное переоснащение, модернизацию и замену ключевых компонентов, по IAS 16 «Основные средства» требуют раздельного отнесения связанных с активом расходов на его составляющие компоненты, если срок полезной службы или способ получения экономической выгоды от такого компонента и подлежащего актива различны.

Резерв на ремонт в отсутствие законодательных норм

Затраты на замену запчастей не признаются в качестве резерва, так как на отчётную дату никакое обязательство заменить запчасть не существует вне зависимости от будущих действий предприятия. Понесенные затраты на замену запчастей капитализируются по мере замены каждой новой футеровки в виде отдельного от главного компонента и списываются путем начисления амортизации в течение последующего периода, на который рассчитаны эти запчасти.

Резерв на ремонт, требуемые законодательством

Даже юридическое требование по ремонту не делает затраты на ремонт обязательством, поскольку не существует обязательства проводить ремонт отдельно от будущих действий предприятия: предприятие может избежать будущих затрат за счет будущих действий, например, продав актив. Понесенные на капитальный ремонт затраты капитализируются и списываются в последующие периоды путём начисления амортизации.

Учёт резервов в РСБУ[править]

В РСБУ резервы отражаются на следующих счетах:

  • резерв по сомнительной дебиторской задолженности на 63 счете «Резервы по сомнительным долгам»;
  • резерв по судебным и досудебным претензиям на 63 счете «Резервы по сомнительным долгам»;
  • резерв по отпускам работников на 97 счете «Расходы будущих периодов»;
  • резерв по гарантированным обязательствам и браку на 96 счете «Резервы предстоящих расходов»;
  • резерв под обесценение активов (основных средств, незавершенного строительства, запасов материалов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров на складе) на 14 счете «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
  • резерв под обесценение финансовых вложений, инвестиций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость на 59 счете «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Резерв по сомнительной дебиторской задолженности[править]

Классификация дебиторской задолженности
  • Текущая дебиторская задолженность — задолженность покупателей (за отгруженную продукцию) и поставщиков (за авансы выданные), возникшая в рамках действующего договора. Ждём выполнение договора.
  • Просроченная дебиторская задолженность — дебиторская задолженность, срок оплаты или отгрузки по которой истек согласно договору. Запускаем юридическую процедуру по возврату дебиторской задолженности.
  • Сомнительная дебиторская задолженность — это просроченная дебиторская задолженность, срок неисполнения которой составляет более 90 дней. Формируем резерв, сумма резерва списываем на финансовый результат в периоде формирования резерва. Дебиторская задолженность продолжается отражаться на балансе.
  • Безнадёжная дебиторская задолженность — это просроченная дебиторская задолженность, срок неисполнения которой составляет более 3 лет, или известно о прекращении деятельности дебитора. Дебиторская задолженность полностью списывается с баланса, резерв также списывается.
Сумма резерва

Величина резерва по сомнительной дебиторской задолженности формируется на основании составленной «Ведомости дебиторской задолженности по сроку возникновения», в которой дебиторская задолженность указана по каждому контрагенту, в разрезе договоров и с указанием срока учета операции. Сумма дебиторской задолженности более 90 дней признаётся сомнительной дебиторской задолженности и начисляется резерв (с учётом контрагента, договора и срока возникновения) на основании бухгалтерской справки, утверждённой ответственным лицом. Сумма резерва уменьшает финансовый результат предприятия за период. В случае возврата суммы задолженности контрагентом, дебиторская задолженность уменьшается на эту сумму, сумма резерва уменьшается, а финансовый результат увеличивается за отчетный период также на эту же сумму. В случае не погашения данной задолженности в течение 3 лет, дебиторская задолженность списывается с баланса, как и резерв на основании приказа о списании задолженности.

Резерв по судебным и досудебным претензиям[править]

Предприятия находятся в постоянном процессе отстаивания своих интересов, поэтому судебные и предсудебные тяжбы не редкость. Существует высокая вероятность того, что по части исковых требований и претензий к предприятию придётся произвести выплаты. На сумму предполагаемых выплат формируется резерв по судебным и досудебным претензиям.

Сумма резерва

На основании бухгалтерской справки за подписью ответственного лица формируется резерв по судебным и досудебным претензиям. Бухгалтерская справка формируется на основании отчёта юриста предприятия, в котором формируется перечень судебных и предсудебных тяжб, где предприятие выступает как ответчик. Юрист с ссылкой на исковые требования и не вступившие в законную силу судебных решений, определяет суммы, подлежащие оплате, с учётом вероятности проигрыша данных дел. На сумму вероятных проигрышей судебных и предсудебных требований формируется резерв по судебным и досудебным претензиям в периоде формирования данной справки. Сумма резерва уменьшает финансовый результат предприятия за период. В случае последующего выигрыша дела сумма резерва уменьшается, а финансовый результат увеличивается за отчетный период также на эту же сумму. В случае проигрыша дела формируется кредиторская задолженность на данную сумму задолженности и начисление резерва прекращается. Если в течение 3 лет кредиторская задолженность не выплачивается, то она списывается с баланса на основании приказа о списании задолженности, финансовый результат увеличивается.

Резерв по отпускам работников[править]

Каждый работник имеет право на отпуск от 28 календарных дней в году. По истечению каждого отработанного работником месяца у предприятия возникает обязательство перед работником предоставить отпуск от 2 дней. Сумма отпускных формируется как среднедневная зарплата работника на количество предоставленных дней отпуска. В связи с тем, что у предприятия ежемесячно возникает обязательство о предоставлении сумм отпускных, необходимо сформировать на данную сумму обязательств резерв.

Сумма резерва

На основании бухгалтерской справки за подписью ответственного лица формируется резерв. Бухгалтерская справка формируется на основе «Отчёта по отпускам», в котором указываются все работники предприятия, их среднедневная зарплата и их количество не отгулянных дней отпуска. Делается расчёт резерва на всю сумму задолженности предприятия, уменьшая финансовый результат. Когда работник уходит в отпуск, то ему начисляются отпускные за счёт сокращения резерва. Если работник не уходит в отпуск, то начисленный резерв увеличивается (до момента когда работник уйдёт в отпуск), финансовый результат предприятия уменьшается.

Резерв по гарантированным обязательствам и браку[править]

Предприятия согласно договорам поставки с контрагентами или по общим требованиям Закона о защите прав потребителей обязано оказать гарантийные обязательства по поставленной продукции. Суммы по ремонту, замены барака в рамках гарантийных обязательств оплачиваются за счет поставщика. Можно говорить, что при каждой отгрузки продукции у предприятия возникает обязательство перед покупателем по возможному ремонту или замене выявленного брака. На сумму возможных обязательств необходимо сформировать резерв.

Сумма резерва

На основании бухгалтерской справки за подписью ответственного лица формируется резерв. Бухгалтерская справка формируется на основе «Отчёта по предоставленным гарантийным обязательствам», в котором указывается вид продукции и суммы ремонта (по себестоимости), оказанных в течение прошлого периода (обычно год), указывается сумма отгруженной каждого вида продукции за период. Делается расчёт доли брака к отгруженной продукции в денежном выражении. Данный отчёт формируется ежемесячно (ежеквартально, ежегодно, в зависимости от учётной политики) Эта доля умножается на сумму выручки отчетного периода, так определяется сумма резерва, которая уменьшает финансовый результат предприятия. В случае возникновения претензий покупателя, затраты на ремонт осуществляются за счет резерва. В случае уменьшения доли брака, или отсутствия выявленного брака, по какому-либо виду продукции — сумма резерва уменьшается или вовсе не начисляется, финансовый результат предприятия увеличивается.

Резерв под обесценение активов[править]

Остаточная стоимость запасов материалов, незавершенного производства, готовой продукции и товаров на складе может не соответствовать текущим рыночным ценам, быть выше рыночных цен. В связи чем стоимость активов, отраженных на балансе предприятия, не будет соответствовать ожидаемым экономическим выгодам. У предприятия возникает обязательство скорректировать (снизить) суммы активов за счет резерва.

Сумма резерва

На основании бухгалтерской справки за подписью ответственного лица формируется резерв. Бухгалтерская справка формируется на основе «Отчёта оценки активов предприятия», которая делается ответственным лицом с приложенными к отчёту документов (справочные данные, счета на оплату на однородные товары или материалы, копий первичных документов (по котором были оприходованы активы), заключений о выявленном моральном и физическом износе оборудования). В отчёте указывается текущая остаточная цена актива, рыночная цена актива, рассчитывается разница по каждому виду актива между остаточной и рыночной стоимостью. На сумму расхождений формируется резерв, уменьшается финансовый результат. Если цена на актив в последующем вырастит, то резерв уменьшается, финансовый результат увеличивается. В случае реализации данных активов, резерв по данному виду активов прекращается за счет финансового результата. Финансовый результат или увеличивается в результате списания актива, если резерв предприятия был завышен, или уменьшается, если резерв был занижен, или не изменится (резерв соответствовал рыночной ситуации).

Резерв под обесценение финансовых вложений[править]

Предприятия могут открывать дочерние компании, входить в долю иных компаний, приобретать на рынке ценные бумаги (облигации, акции и прочие производные финансовые инструменты). Стоимость на рынке на них может сильно упасть, что потребует от предприятия начисление резерва для соответствия ожидаемым экономическим выгодам.

Сумма резервов

На основании бухгалтерской справки за подписью ответственного лица формируется резерв. Бухгалтерская справка формируется на основе «Справки стоимости финансовых вложений» с приложенными копиями первичных документов об оприходовании данных финансовых вложений, о текущей рыночной стоимости или отсутствия возможности реализации данных финансовых бумаг. В отчете указывается текущая балансовая стоимость финансовых вложений, рыночная стоимость, разница в оценке. На суммы разницы формируется резерв по каждому виду финансовых вложений, финансовый результат предприятия уменьшается. В случае реализации данных финансовых вложений, резерв по данному виду финансовых бумаг прекращается за счет финансового результата. Финансовый результат или увеличивается в результате сделки, если резерв предприятия был завышен, или уменьшается, если резерв был занижен, или не изменится (резерв соответствовал рыночной ситуации).


В случае если резервы уже были сформированы и по ним имеется первоначальное сальдо, то они сравнивается с текущими расчётными значениями резерва. Если первоначальное сальдо меньше текущих значений, то на эту разницу доначисляется резерв, и именно на сумму увеличения резерва происходит уменьшение финансового результата отчетного периода. Если первоначальное сальдо больше текущих расчётных значений, то эта разница уменьшает начисленный резерв и увеличивает финансовый результат.

Примечания[править]

  1. а б в г д е ё ж з Кузьмина М.С. Управление затратами предприятия. — М.: Кнорус, 2015. — С. 11—18. — 310 с. — ISBN 978-5-406-02474-4
  2. а б в г д Лебедев В.Г., Дроздова Т.Г., Кустарев В.П. Управление затратами на предприятии: учебник для вузов / Под ред. Г. Краюхина. — СПб.: Питер, 2012. — С. 11—12. — 592 с. — ISBN 978-5-459-01021-3
  3. а б в г д е Друри К. Управленческий и производственный учёт. Вводный курс. — М.: Юнити-Дана, 2016. — С. 208—222. — 735 с.
  4. а б в Портер М. Конкурентное преимущество: Как достичь высокого результата и обеспечить его устойчивость. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2005. — С. 67—104. — 715 с. — ISBN 5-9614-0182-0
  5. Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Янг М.С. Управленченский учёт. — М.: Издательский дом «Вильямс», 2005. — С. 520. — 874 с. — ISBN 5-8459-0635-0
  6. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учёт. — 10-е изд.. — СПб.: Питер, 2007. — С. 28. — 1008 с. — ISBN 5-94723-174-3
  7. а б PwC Учебное пособие АССА ДипИФР. — 2018. — С. 316-329.
Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14