Международные стандарты финансовой отчётности/Консолидированная финансовая отчётность

Освобождение от составления

Материнская компания (компания, контролирующая одну или более компаний) составляет консолидированную финансовую отчетность кроме следующих случаев:

• материнская компания сама является дочерней компанией по отношению к другой компании и главная материнская компания не возражает против того, чтобы промежуточная материнская компания не составляла консолидированную отчетность. Но при этом надо учитывать, что если промежуточная материнская компания является не 100%-ной дочерней компанией, то необходимо и согласие ее неконтролирующих акционеров;
• долевые или долговые инструменты этой материнской компании не обращаются на открытом фондовом рынке;
• промежуточная материнская компания не должна представлять финансовую отчетность комиссии по ценным бумагам или иному аналогичному органу с целью размещения долевых или долговых ценных бумаг на фондовом рынке;
• конечная или любая промежуточная материнская компания данной материнской компании выпускает консолидированную финансовую отчетность для открытого доступа.
• материнская компания, которая является инвестиционной компанией (она учитывает вложения в дочерние компании по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках в соответствии с IFRS 9).

Определения

Консолидированная финансовая отчетность — финансовая отчетность группы предприятий, в которой активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, денежные потоки материнской компании и дочерних компаний представлены как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, денежные потоки единого предприятия.

Контроль — инвестор обладает контролем над объектом инвестиций, если инвестор имеет: правом влияния, полномочия; и имеет право на получение переменного дохода от участия в компании-объекте инвестиций (подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций); и имеет возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций.

Группа — материнская компания вместе с её дочерними компаниями.

Неконтролирующая доля участия — доля в капитале дочерней компании, которая не принадлежит материнской компании ни прямо, ни через другие дочерние компании.

Материнская компания — компания, которой принадлежат одна или более дочерние компании. При прочих равных условиях, это компания, которая контролирует другую компанию– объект инвестиций (владеет более 50% голосующих обыкновенных акций этой компании).

Права влияния/полномочия — права, которые предоставляют возможность в настоящий момент времени управлять значимой деятельностью.

Значимая деятельность — деятельность объекта инвестиций, которая оказывает значительное влияние на доход объекта инвестиций.

Дочерняя компания — компания, которая контролируется другой компанией (материнской компанией).

Цель и принципы консолидации

Цель консолидации

Консолидированную отчетность составляется для акционеров каждой материнской компанией отдельно от своей собственной отчетности. Если компания контролируется материнской компанией, то консолидированная отчетность должна составляться независимо от существующих различий в видах деятельности этих компаний.

Принципы консолидации

Согласно IFRS 10 при составлении консолидированной финансовой отчетности компания построчно консолидирует финансовую отчетность материнской и дочерних организаций путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

Финансовая отчетность группы консолидируется как отчетность единой экономической организации:

• балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, элиминируются (взаимно исключаются);

• в результате объединения может возникнуть гудвил, который отражается в консолидированном отчёте о финансовом положении отдельно строкой;

• определяются неконтролирующие доли участия в прибыли или убытке консолидированных дочерних компаний за отчетный период;
• неконтролирующие доли участия в чистых активах консолидированных дочерних компаний указываются отдельно от капитала акционеров материнской компании, состоящие из:

• неконтролирующей доли участия в чистых активах дочерней компании на дату объединения бизнеса (по IFRS 3);
• неконтролирующей доли участия в изменениях капитала дочерней компании с момента приобретения до отчетной даты.

• внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы, имевшие место между компаниями группы, полностью исключаются.

Финансовая отчетность материнской и дочерних компаний составляются на одну и ту же дату. Если отчетная дата материнской компании отличается от отчетной даты дочерней компании, то дочерняя компания готовит дополнительную финансовую отчетность на дату отчетности материнской компании за исключением случаев, когда это экономически нецелесообразно. Производятся корректировки на воздействие существенных сделок или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой материнской компании.

Консолидированная финансовая отчетность формируется по единой учетной политики группы, а в случаях, когда учетная политика одной из компаний группы в отношении каких-либо объектов учета или операций не совпадает с учетной политикой группы, то для целей консолидации отчетности такая компания должна сделать соответствующие корректировки.

Неконтролирующая доля участия представляется в консолидированном отчете о финансовом положении в составе капитала отдельно от капитала материнской компании. Изменения материнской доли в дочерней компании, в результате которых не произошла потеря контроля учитываются как операции внутри капитала.

Консолидированный отчёт о финансовом положении

Этап 1. Расчет стоимости чистых активов (ЧА) дочерней компании (ДК) на дату приобретения и отчетную дату

	Дата приобретения	Дата отчётности
Акционерный капитал	х	х
Эмиссионный доход	х	х
Резерв переоценки (по ОФП ДК)	х	х
Нераспределенная прибыль	х	х
+/- корректировки на сумму нереализованной прибыли		(х)
+/- корректировки до справедливой стоимости	х/(х)	х/(х)
+/- корректировки отложенного налога	х/(х)	х/(х)
+/- +/- прочие корректировки (учетные политики, ошибки)	х/(х)	х/(х)
Итого	Чистые активы на дату приобретения	Чистые активы на дату отчётности

Прибыль и прочие операции дочерней компании признаются равномерно в течение года.

Этап 2. Расчёт гудвила

1. Гудвил на дату приобретения = Инвестиция материнской компании + Неконтролирующая доля участия (НДУ) на дату приобретения — чистые активы (ЧА) на дату приобретения.

2. Гудвил на отчётную дату = Гудвилл на дату приобретения — обесценение гудвила с даты приобретения.

3. Обесценения гудвила с даты объединения, распределяя пропорционально долям владения между материнской компанией и неконтролирующей долей участия.

Этап 3. Расчёт неконтролирующей доли участия (НДУ):

• На дату объединения:

• пропорционально справедливой стоимости чистых активов дочерней компании: НДУ на дату приобретения =%НДУхЧА на дату приобретения, или
• по справедливой стоимости.

• На дату отчёта:

НДУ на дату отчёта =НДУ на дату объединения + %НДУ х Изменение ЧА с даты объединения

Этап 4. Расчёт нераспределённой прибыли группы

Нераспредёленная прибыль группы учитывается в консолидированном отчёте о финансовом положении в капитале.

Нераспределенная прибыль материнской компании	х
Корректировки:
дивиденды, объявленные МК	(х)
дивиденды, подлежащие получению от ДК	х
Итого нераспределенная прибыль МК на отчетную дату	х
доля в прибыли (убытках) ДК, заработанных ею после даты приобретения	X/(X)
нереализованная прибыль группы (если она не учтена в расчете чистых активов ДК)	(X)
отложенный налог с нереализованной прибыли	X
обесценение гудвила с даты приобретения	(X)
Итого нераспределенная прибыль группы	X

Этап 5. Резерв переоценки группы (РП)

РП группы = РП МК + доля в изменении РП ДК после даты приобретения

При консолидации внутригрупповая дебиторская и кредиторская задолженность подлежат взаимозачету. Корректируются внутригрупповые расчеты денежных средств, перечисленные, но не учтенные получателем, за счёт корректировки суммы дебиторской задолженности по внутригрупповым расчетам и остатки по счету денежных средств получателя денег. При реализации товаров по операциям внутри группы нереализованная прибыль (НРП) уменьшает стоимость запасов и консолидированную нераспределенную прибыль группы. Если продавцом по внутригрупповым операциям является материнская компания, то нереализованная прибыль исключается через нераспределенную прибыль группы. Если продавцом является дочерняя компания, то нереализованная прибыль исключается при расчете чистых активов (Этап 1). Согласно IAS 12 временные разницы, возникающие вследствие исключения нереализованной прибыли, приводят к возникновению отложенных налогов. При консолидации внутригрупповые операции по передаче основных средств исключаются: исключается финансовый результат по сделке и корректируется сумма начисленной амортизации.

Консолидация отчетности проводится после всех корректировок, в том числе по дивидендам объявленным, но не отраженным в отчетности компаний, входящих в группу. Корректировки дивидендов, которые выплачиваются из прибыли, полученной после даты объединения, учитываются до консолидации. Компания, объявившая дивиденды: Дт НРП Кт Обязательство по дивидендам. Когда ДК объявляет дивиденды, то МК признаёт свою долю: Дт ДЗ по дивидендам Кт Отчет о прибылях и убытках. Внутригрупповая дебиторская и кредиторская задолженность по дивидендам подлежат взаимозачету. В консолидированном отчёте отражаются дивиденды, объявленные МК своим акционерам, и неконтролирующая доля в дивидендах, объявленных ДК. До консолидации МК признаёт свою долю заработанной при объявленных дивидендах, выплачиваемых из прибыли до даты приобретения: Дт ДЗ по дивидендам Кт Инвестиции.

Схема консолидированного отчёта о финансовом положении.

Статьи ОФП	МК	ДК	Группа	Комментарий
Гудвил			Г	Расчет на этапе 2
Инвестиции в ДК	М			Исключается
Основные средства	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые, переоценка по справедливой стоимости)
Нематериальные активы	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые, переоценка по справедливой стоимости)
Прочие внеоборотные активы	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые, переоценка по справедливой стоимости)
Запасы	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые, переоценка по справедливой стоимости)
Дебиторская задолженность	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые)
Денежные средства	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые, деньги в пути)
Прочие текущие активы	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые, переоценка по справедливой стоимости)
Акционерный капитал	М	Д	М	только М
Эмиссионный доход	М	Д	М	только М
Резерв переоценки	М	Д	РП	По расчету на этапе 5
Нераспределенная прибыль	М	Д	НП	По расчету на этапе 4
Неконтролирующая доля участия			НДУ	По расчету на этапе 3
Обязательства	М	Д	М+Д	корректировки (внутригрупповые)

Консолидированный отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе

При консолидации отчетности компания построчно суммирует статьи доходов и расходов. Внутригрупповые операции, доходы и расходы, имевшие место между компаниями группы полностью исключаются. Указывается обесценение гудвила за отчётный период в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе группы. МК включает в свой отчёт о прибылях и убытках доход от дивидендов, полученных от ДК, а при консолидации, исключая внутригрупповые обороты, сумма дивидендов заменяется доходами и расходами ДК, часть дивидендов ДК, относящихся к неконтролирующим акционерам учитывается в отчёте о финансовом положении. Определяется доля прибыли неконтролирующей акционеров за период, когда МК принадлежит менее 100 % акций ДК, и отражается доля неконтролирующих акционеров в прибыли ДК и в общем совокупном доходе ДК.

Схема консолидированного отчёта о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе:

Выручка группа = выручка МК + выручка ДК — внутригрупповая выручка

— Себестоимость продаж = себестоимость МК + себестоимость ДК — внутригрупповая себестоимость

— Нереализованная прибыль

— Операционные расходы = операционные расходы МК + операционные расходы ДК

— Обесценение гудвила

= Итого прибыль группы до налогообложения

— Налог группы = налог МК + налог ДК

= Итого прибыль за период:

Неконтролирующая доля в прибыли в ДК

Прибыль, принадлежащая акционерам МК

Прочий совокупный доход группы (ПрСД) = ПрСД МК + ПрСД ДК

Итого совокупный доход группы за период:

Неконтролирующая доля в совокупном доходе ДК

Совокупный доход МК

Консолидированный отчёт об изменениях собственного капитала

В консолидированном отчете должны отражаться только изменения собственного капитала с точки зрения группы: