Экономика предприятия/Современные подходы к управлению затратами

Лекция 4. Методы учёта затрат на предприятии

Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16

Калькулирование

Калькулирование — система расчетов себестоимости единицы продукции, в процессе которого определяются затраты на производство на количество выпущенной продукции и определяется себестоимость продукции.

Объекты калькулирования — продукты, часть продукта, группа однородных продуктов, группа одноименных продуктов (серия), набор продуктов (заказ), в целом (законченные обработкой) и по отдельным производственным операциям (переделам, стадиям, фазам); виды продуктов, полуфабрикатов, работ и услуг, имеющих потребительскую стоимость, для которых необходимо рассчитать себестоимость.

Калькуляционная единица — количество объекта калькулирования. Виды калькуляционных единиц: натуральные количественные; условно-натуральные; условные калькуляционные (единицы, предусматривающие определенное содержание полезного вещества в продукте); стоимостные; единицы работы персонала или средств труда (человеко-час, машино-день, тонно-километр и т.д.).

Задача калькулирования — определить издержки, которые приходятся на единицу продукции.

Цели калькулирования:

• установления уровня безубыточной цены;
• контроля затрат в производстве (предупреждение потерь в результате неоправданного роста себестоимости или недостаточного ее снижения);
• расчета прибыльности (рентабельности, доходности) продукции (работ, услуг);
• оценки целесообразности дальнейшего выпуска или снятия с производства отдельных видов продукции;
• установления рациональной цены на продукцию;
• оптимизация ассортимента продукции при построении оптимальной производственной программы для получения максимальной прибыли;
• определения целесообразности совершенствования действующей технологии и обновления оборудования;
• оценки качества работы производственного и управленческого персонала.

Методы калькулирования

• Система калькуляции c полным распределением затрат (англ. full costing system) — отнесение всех возможных статей затрат на объект учета затрат (продукцию, например), как правило, для целей ценообразования, оценки прибыльности продукции и оценки запасов. Постоянные производственные накладные расходы распределяются на виды продукции и включаются в стоимость запасов. И включает в себя:
  • Метод калькуляции себестоимости методом полного распределения затрат (absorption costing) — метод калькуляции производственной себестоимости, основанный на включении как переменных, так и постоянных производственных накладных расходов в себестоимость произведенной продукции.
• Система калькуляции по переменным издержкам (variable costing system) — отнесение лишь переменных издержек по видам продукции и включение лишь переменных затрат в стоимости запасов. И включает в себя:
  • Метод калькуляции себестоимости по прямым затратам, директ-костинг (direct costing) — 1) калькуляция, при которой в расчет принимаются только прямые производственные затраты, а косвенные учитываются как затраты периода; обычно применяется только для нужд управленческого учета; 2) общее название калькуляции себестоимости продукта без включения накладных расходов.

Калькуляция себестоимости (англ. costing) — накопление и отнесение затрат на объекты учета затрат (единицы продукции, подразделения и т.п.), для которых требуется раздельная калькуляция или оценка:

• Калькуляция позаказной себестоимости (англ. job costing) — метод учета затрат, при котором затраты накапливаются на отдельные заказы (работы). Заказом (работой) может являться производство изделия или услуги, например ремонт автомашины или лечение пациента в больнице. По РСБУ учёт затрат ведётся позаказно на 20 счете. К данному виду относится и калькуляция затрат по контракту.
• Попроцессная калькуляция себестоимости (process costing) — метод учета затрат, при котором затраты вначале собираются по бизнес-процессам, а затем относятся на центр затрат и на каждую единицу продукции.

• Калькуляция себестоимости по фактическим затратам (англ. actual costing) — метод калькуляции себестоимости, при котором в себестоимость продукции включаются фактические прямые затраты на материалы и труд, а также производственные накладные расходы.
• Калькуляция себестоимости по нормативным затратам, стандарт-костинг (standard costing) — система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам.

Традиционные системы калькуляции затрат

Метод полного распределения затрат

Метод полного распределения затрат — метод калькуляции себестоимости с полным распределением затрат. Все затраты производства распределяются на выпускаемые продукты, а запасы нереализованной продукции оцениваются по совокупным затратам на их производство. Непроизводственные затраты не распределяются на продукцию, а относятся непосредственно на финансовый результат периода и исключаются из оценки товарно-материальных запасов. По РСБУ используемые счета 23 «Вспомогательные производства» и 25 «Общепроизводственные расходы» закрываются на 20 счет пропорционально заказам периода. Непроизводственные накладные расходы (счета 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы») являются затратами периода, не распределяются по видам продукции.

Косвенные расходы распределяются следующими этапами:

1. распределяются все производственные накладные расходы по производственным и вспомогательным центрам издержек;
2. перераспределяются издержки вспомогательных центров по производственным центрам издержек;
3. вычисляются ставки накладных расходов для каждого производственного центра издержек;
4. распределяются накладные расходы каждого производственного центра издержек по видам продукции или другим целевым затратам.

При перераспределении затрат на услуги подразделений, представляемые друг другу, используются 4 метода:

1. метод повторного распределения;
2. метод совместного использования уравнения;
3. метод учёта затрат в виде заданной последовательности их начисления;
4. метод прямого распределения издержек.

В традиционных системах распределения затрат используются методы распределения:

1. метод долевого распределения пропорционально нормачасам основных рабочих или машиночасам оборудования;
2. метод долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников;
3. метод долевого распределения пропорционально единицам выпущенной продукции;
4. метод долевого распределения пропорционально основным производственным материалам;
5. метод долевого распределения пропорционально основным затратам.

Базы распределения косвенных расходов

1. Заработная плата производственных рабочих.
2. Объём произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении (используется лишь один вид продукции).
3. Время работы производственных рабочих (человеко-часы).
4. Количество отработанных машино-часов.
5. Сумма прямых затрат (распределение производится пропорционально стоимости потребленных на производство продукции основных материалов и основной заработной плате производственных рабочих).
6. Сумма материальных затрат (распределение производится пропорционально стоимости использованных основных материалов).
7. Нормативные ставки (распределение по сметной ставке, рассчитанной по предприятию в целом или отдельно по подразделениям).

Директ-костинг

Директ-костинг — метод учёта, при котором учёт себестоимости по видам продукции производится на основе переменных затрат, а постоянные затраты являются периодическими (т.е. зависящие от длительности периода вне зависимости от объёма производства). Накладные расходы в части постоянных затрат (общехозяйственные и общие коммерческие расходы) не включаются в себестоимость реализации продукции и списываются из прибыли или совокупного маржинального дохода (разница между выручкой от реализации и прямыми затратами).

Сущность системы директ-костинга заключается в разделении затрат на постоянные и переменные. В системе директ-костинг постоянные затраты (связаны с определённым периодом и напрямую не зависят от объёма производства) не относятся к себестоимости продукции, в то время как переменные затраты (напрямую зависят от объёма выпускаемой продукции) относятся. Готовая продукция и незавершённое производство оцениваются только в сумме переменных производственных затрат, а постоянные затраты отчётного периода в общей сумме относятся на финансовый результат организации и не распределяются по видам продукции. То есть по РСБУ переменные расходы организации (например, заработная плата производственных рабочих, сырьё и материалы и т. д.) принимаются к учёту на 20 счёте «Основное производство» и распределяются на остаток незавершённого производства. А постоянные затраты (арендная плата, расходы на рекламу и т. д.) отражаются на счёте 26 «Общехозяйственные расходы» и по окончании отчётного периода, списываются в дебет счёта 90 «Продажи».

«Директ-костинг» позволяет рассчитать оптимальный объём продаж в стоимостном и натуральном выражении, определить себестоимость предельной единицы продукции (равной прямым затратам), провести анализ безубыточности — анализ экономии постоянных расходов при различном объеме производства и продаж по видам продукции, являющийся частным случаем CVP-анализа (анализа «издержки-объем-прибыль»). «Стандарт-костинг», и «директ-костинг» позволяют решить задачи управленческого планирования, два этих метода не противоречат друг другу.

Трудности учёта по системе «директ-костинг»

• классификация расходов на постоянные и переменные: спектр чистых переменных или постоянных расходов незначителен; ряд расходов ведут себя и как постоянные, и как переменные в зависимости от времени и условий производства; возникновение условно-переменных и условно-постоянных расходов;
• постоянные расходы участвуют в производстве конкретного продукта, и должны быть отнесены на производство продукта, а не учитываться отдельно;
• составление калькулирования по неполной себестоимости, в то время как требуется учёт продукции по полной себестоимости;
• определение цен предприятия, покрывающих все издержки предприятия.

Стандарт-костинг

Стандарт-костинг (англ. standard cost) — система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам.

Также стандарт-костинг определяется как нормативный метод учета затрат и финансовых результатов, при котором учитываются затраты и выручку по нормативным (плановым) показателям, а отклонения от плановых норм учитываются отдельно и списываются в конце периода, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результаты предприятия.

Система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам применяется на предприятиях с повторяющимися операциями, или когда производственный процесс состоит из серии общих операций.

Нормативный учет использует предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонения от нормативных затрат; по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов; учёт ведётся по нормам и отклонениям от норм. Где норма — это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства.

Принципы нормативного учета:

1. Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.
2. Ведение учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и оценки эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм.
3. Учет фактических затрат с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.
4. Установление и анализ причин, а также условия появления отклонения от норм по местам их возникновения.
5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости и отклонения от норм.

Цели и задачи стандарт-костинга

Выделяются следующие цели использования калькуляции себестоимости по нормативным издержкам:

1. прогноз будущих затрат для принятия решений;
2. определение цели для менеджеров предприятия (наличие четко заданной цели в количественном виде мотивирует менеджеров на достижение показателей);
3. составление смет, в том числе для мотивации сотрудников (при использовании нормативных издержек время оставления смет сокращается);
4. контроль над плановыми показателями (при использовании нормативных показателей возникают отклонения, которые подвергаются детальному анализу);
5. упрощение процедуры отнесения издержек на продукцию, оценки товарно-материальных ценностей (учёт запасов и реализованной продукции идёт по нормативным издержкам, а затем разносятся все отклонения, появившиеся за период, которые не распределяются по продуктам, а относятся на центр ответственности);
6. определение качества нормативов (стандартов) и пути их совершенствования.

Задачи нормативного метода:

• создание системы норм и нормативов и на их основе определение рационального нормативного уровня затрат (себестоимости) на производство продукции;
• определение нормативных затрат по каждому виду продукции в разрезе калькуляционных статей расходов;
• учёт в оперативном режиме изменений норм и нормативов, отклонений от норм по местам возникновения, центрам затрат, центрам ответственности и причинам их возникновения;
• контроль и обобщения данных о фактических потерях и непроизводительных расходах;
• расчёт фактической себестоимости продукции (работ, услуг) на основе предварительно рассчитанных нормативных затрат (калькуляции);
• сбор данных о производственных затратах для технико-экономической политики на предприятиях;
• создание отчетной базы для нормирования и планирования затрат;
• постоянное повышение достоверности, точности и оперативности учета затрат;
• оценка результатов работы производственных подразделений и предприятия в целом.

Отклонения от плановых показателей

Группировка причин отклонений от норм расхода сырья:

• замена сырья и материалов (по габаритам, качеству, наименованиям);
• замена полуфабрикатов собственного производства покупными и наоборот;
• несоответствие сырья и материалов стандартам или техническим условиям;
• изменение качества исходного сырья и материалов;
• отклонения при раскрое;
• изменение технологии и технических параметров;
• неисправность оборудования и инструментов;
• использование отходов вместо полноценных материалов и наоборот;
• недостатки в конструкции продукции;
• отклонение плановых сумм транспортно-заготовительных расходов от фактических;
• прочие причины.

Группировка причин отклонений от норм трудовых затрат:

• ошибки в чертежах и технологической документации;
• несоответствие разряда работ разряду рабочего;
• выполнение дополнительных операций, не предусмотренных технологическими процессами;
• выполнение работ на менее производительном оборудовании, не предусмотренном технологическим процессом;
• неудовлетворительная наладка оборудования;
• выполнение дополнительных операций, вызванных несоответствием материалов установленным стандартам и техническим условиям;
• замена одного вида сырья или материала другим;
• применение инструментов и приспособлений, не соответствующих технологическому процессу;
• замена полуфабрикатов и деталей собственного производства покупными и наоборот;
• отступления от нормальных условий работы (сверхурочные работы, работы в выходные и праздничные дни);
• несоответствие фактически начисленной зарплаты рабочих повременщиков за отработанное время нормативной заработной плате;
• прочие причины.

Группировка причин отклонений на практике:

1. Изменение технологии.
2. Изменение нормативов.
3. Переделка некачественно выполненных работ.
4. Брак (неисправимый).
5. Отсутствие материалов, топлива, ГСМ.
6. Отсутствие электроэнергии.
7. Отсутствие автотранспорта.
8. Поломки оборудования и механизмов.
9. Аварийные и внеплановые ремонты механизмов и оборудования.
10. Отсутствие фронта работ.
11. Простои по атмосферным условиям (внутрисменные и целосменные).
12. Замена материалов на более дорогостоящие.
13. Перерасход материалов (количественный).
14. Исправления конструкций, полученных от поставщиков.
15. Перерасход количества машиносмен механизмов.
16. Излишние (против норм) автомобильные перевозки.
17. Нарушения трудовой дисциплины.
18. Метеорологические условия и т. д.

Виновники отклонений:

1. Производитель работ, мастер, механик, менеджер.
2. Рабочие бригады (звена).
3. Отдел снабжения.
4. Отдел главного механика

Примеры

Кейс 1

Использование калькуляции себестоимости с полным распределением затрат не позволяет принимать решения при ценообразовании продукции лишь на основе переменных расходов, так как при методе переменных затрат общий уровень маржинального дохода может не покрыть постоянные затраты предприятия. Однако и при методе полного распределения затрат часто не удаётся угадать с фактической ставкой распределения накладных расходов (фактический объём продаж ниже плановых показателей). Тяга топ-менеджеров при ценообразовании продукции игнорировать собственный уровень постоянных затрат имеет место быть вне выбора системы учёта затрат.

Кейс 2

Использование калькуляции себестоимости с полным распределением затрат не позволяет предприятию в случае ярко выраженной сезонности продаж своей продукции фиксировать убытки при спаде (в период наращивания запасов) и повышенную прибыль при росте (в период активных продаж) как при методе переменных затрат (когда все постоянные затраты списываются в периоде, а лишь переменные затраты фиксируются на балансе). Товарно-материальные запасы на балансе таким образом отражают фактическую ситуацию. Однако, и при выборе метода с полным распределением затрат предприятие не снимает угрозу отражения у себя на балансе неликвидов, капитализации на балансе убытков, приводящие к повышенной прибыли в период наращивания запасов, и появлению убытков в период активных продаж.

Кейс 3

Считается, что постоянные производственные затраты — важный элемент себестоимости продукции, и они должны быть отнесены на себестоимость единицы продукции и включены в оценку запасов. Потребительская ценность продукции дополняется благодаря постоянным производственным накладным расходам. Однако, не всегда полуфабрикаты предприятия сами по себе обладают рыночной стоимостью, позволяющей реализовать их хотя бы по цене переменных затрат. Таким образом, в активах могут капитализироваться не только наши убытки, но и некорректный сигнал для ценообразования предприятия.

Кейс 4

Считается, что калькуляции себестоимости с полным распределением затрат позволяет связать внешние финансовые отчёты предприятия. Оценки общих показателей предприятия будут сопоставимы с калькуляцией продукции, понятны внешним пользователям. Действительно, хотелось бы видеть такую калькуляцию себестоимости продукции, которую можно было умножить на количество реализованной продукции и прямым счётом выйти на Отчет о финансовых результатах.

Таблица 1. Распределение постоянных затрат для расчета полной себестоимости от доли маржинального дохода каждого продукта

Чем больше приносит доход (маржу) продукт, тем он считается основным продуктом, а значит на этот продукт больше всего работают управленцы.

Наименование продукции	Выручка, в руб.	%	Переменные расходы, в руб.	Маржа, в руб.	Доля маржи	Постоянные расходы, в руб.	Полная с/с, в руб.	Пост/Перм	Прибыль
Продукт 1	120 000	75	90 000	30 000	29%	29 359	119 359	33%	641
Продукт 2	100 000	70%	70 200	29 800	29%	29 163	99 363	42%	637
Продукт 3	9 000	80%	7 200	1 800	2%	1 762	8 962	24%	38
Продукт 4	900	35%	315	585	1%	572	887	182%	13
Продукт 5	50 000	60%	30 000	20 000	20%	19 572	49 572	65%	428
Продукт 6	50 000	60%	30 000	20 000	20%	19 572	49 572	65%	428
Всего	329 900		227 715	102 185	100%	100 000	327 715	44%	2 185

Таблица 2. Распределение постоянных затрат для расчета полной себестоимости от вклада зп основных рабочих (машиночасов и пр)

Чем больше в продукте трудовых затрат, тем больше он считается основным продуктом, а значит на этот продукт больше всего работают управленцы.

Наименование продукции	Выручка, в руб.	%	Переменные расходы, в руб.	в т.ч. зп основных рабочих	Маржа, в тыс. руб.	Доля зп	Постоянные расходы, в руб.	Полная с/с, в руб.	Пост/Перм	Прибыль
Продукт 1	120 000	75	90 000	36 000	30 000	37%	37 441	127 441	42%	(7441)
Продукт 2	100 000	70%	70 200	25 000	29 800	26%	26 001	96 201	37%	3799
Продукт 3	9 000	80%	7 200	3 000	1 800	3%	3 120	10 320	43%	(1320)
Продукт 4	900	35%	315	150	585	0%	156	471	50%	429
Продукт 5	50 000	60%	30 000	20 000	20 000	21%	20 801	50 801	69%	(801)
Продукт 6	50 000	60%	30 000	12 000	20 000	12%	12 480	42 480	42%	7520
Всего	329 900		227 715	96 150	102 185	100%	100 000	327 715	44%	2 185

Кейс 5

В Таблице 2 отказываться от производства продуктов 1,3,5 нельзя, даже когда эти продукты демонстрируют убыток при распределении полных затрат. В случае отказа от одного из продуктов приведёт к общему снижению прибыли или даже к увеличению размера убытка предприятия. Так как каждый из этих производимых продуктов имел маржинальных доход, который частично перекрывал постоянные расходы предприятия.

Решение о производстве или об отказе конкретного продукта принимается на основе маржинального дохода от данного продукта. Если маржинальный доход от продукта — положительный, то мы производим данный продукт, если отрицательный или нулевой — отказываемся. Кроме этого, принятие решения о утверждении Производственного плана за отчётный период (месяц, квартал, год) принимается на основе того, чтобы общий маржинальный доход предприятия (от продукции в рамках принимаемого Производственного плана) должен превышать постоянные расходы предприятия за период. Выбор между различными вариантами Производственного плана принимается соответственно в зависимости от уровня максимального общего маржинального дохода с учётом ограниченности производственных мощностей. В Производственный план вписываются все продукты до того момента, когда последующий продукт не будет проходить по ограничениям нормочасов рабочих, машиночасам, узких мест на каком-либо переделе, а их замена (на аутсорсинге, у подрядчика) будет приводить к существенной потере маржинального дохода. Предприятию придётся отказываться от производства маломаржинальных продуктов в пользу высокомаржинальных продуктов. Нередки случаи на практике, когда предприятия вынуждены работать по Производственную плану с заведомо отрицательным результатом с целью выработки маржинального дохода и частичного погашения постоянных затрат.

Кейс 6

Считается, в том числе К. Друри пишет, что ставки нормативных издержек должны базироваться на нормативных уровнях активности, а не на фактических, то есть должны быть взяты из годового бюджета предприятия. Однако, предприятия за чистую утверждают ставки нормативных издержек не из пессимистического бюджета, а из позитивного. Кроме этого, каждый месяц предприятия сталкиваются с различными искажениями бюджета. Таким образом, предприятия могут фиксировать значительные убытки, занизив нормативный размер своих постоянных расходов или указывать высокую себестоимость своей продукции (стимулируя держать повышенный уровень своих цен на продукцию).

Кейс 7

Кстати, ответственных лиц, за которыми были бы закреплены контроль и управление нормативными ставками на предприятиях, нет. В лучшем случае издаётся раз в год приказ, подготовленный финансовым директором за подписью генерального директора, об утверждении нормативных накладных ставок, с которыми работает экономическая служба предприятия. Также существует практика, когда у коммерческого директора имеется право снижать цену продукции за счёт регулировании нормативных ставок. Коммерческий директор, не понимая, что стоит за нормативной ставкой, например, 1200%, от какой базы распределения, не задумываясь произвольно снижает их. Своё поведение коммерческий директор объясняет тем, что таких процентных ставок на рынке нет. Доля накладных расходов на предприятии завышена.

Методы учёта затрат

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции — это совокупность способов регистрации, сводки и обобщения в учетных документах данных о затратах на производство продукции и исчисления ее себестоимости по всей продукции в целом, по видам и единицам продукции:

• нормативный метод;
• позаказный метод;
• попередельный метод;
• попроцессный метод.

Слайд 2. Последовательность расчёта контроля норматива

Метод учёта затрат — совокупность приёмов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.

Классификация методов учета затрат

• Традиционные системы калькуляции затрат:
  • по полноте учета затрат — калькулирование полной и неполной себестоимости;
  • по оперативности учета и контроля затрат — учет фактической себестоимости и учет нормативных затрат;
  • по объектам учета затрат — позаказный метод, попередельный метод, попродуктные методы;
• Альтернативные системы учёта затрат:

• Функциональный метод (метод ABC, англ. Activity Based Costing) — косвенные затраты распределяются пропорционально носителям затрат (для функции обслуживания оргтехники — это количество единиц техники, для функции управления персоналом — это количество сотрудников). Через систему носителей затрат косвенные расходы распределятся на конкретные товары (работы, услуги). Определяется перечень и последовательность работ путём разложения на составляющие, параллельно учитываются потреблённые ресурсы. Метод часто используется в сфере обслуживания и образования. Объектом учёта затрат является отдельный вид деятельности (функция, операция). Объектом калькулирования - операция и сам продукт. Метод позволяет точнее оценивать себестоимость продукта и его рентабельность, позволяет вести учёт в разрезе клиентов. Метод требует большой трудоёмкости, высокая степень деталировки.
• Метод «точно-в-срок» (англ. Endpoint Costing) — калькулирование по последней операции, используется на поточном производстве, учет затрат на производство не следует за движением продукта по стадиям его изготовления, а осуществляется на счете («Готовая продукция» или на счете «Продажи»). Объект учёта затрат - производственный процесс. Объект калькулирования - вид продукции производственного процесса. Материалы, запасы, готовая продукция доставляется не ранее того, когда они действительно нужны потребителю. Сокращаются запасы, расходы на внутреннее перемещение.
• Таргет костинг (англ. target costing) — метод определения целевой себестоимости, формирование себестоимости новой для предприятия продукции, исходя из планируемой рыночной цены и ожидаемой прибыльности продаж.
• Кайзен костинг (англ. Kaizen Costing) — постепенное и непрерывное снижение себестоимости как результат специальной программы предприятия.
• Бенчмаркинг (англ. Benchmarking) — система оценки деятельности предприятия при помощи сравнения с каким-либо подходящим аналогом.
• Система управления менеджментом (англ. Management Control System) — управление по центрам ответственности, когда каждому подразделению делегируются некоторые полномочия по принятию решений в отношении состояния своих издержек и результатов деятельности.
• Стратегическое управление издержками (англ. Strategic Cost Management), в рамках которого минимизируются издержки по каждому отдельному звену бизнеса.
• Метод целевого снижения затрат — комбинированный метод определения целевой себестоимости и калькулирования по последней операции, стратегическое управление затратами.
• Метод непрерывного совершенствования затрат — комбинированный метод системы кайзен-костинг и бенчмаркинга.

Позаказный метод

Позаказный метод применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве при изготовлении неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров продукции (машиностроения, проектирование, в строительстве, ремонтном производстве и т.п.). Прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькулирования по отдельным производственным заказам, выданным на заранее определенное количество изделий данного вида. Косвенные затраты учитываются в себестоимости отдельных заказов в соответствии с фиксированной базой распределения. На аналитических счетах последовательно собираются все затраты по данному заказу. Объектом учёта затрат и объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. Метод позволяет сопоставлять затраты по отдельным заказам и выявлять рентабельные заказы, однако требует большого уровня детализации и большой счётной работы, отсутствует контроль затрат по подразделениям или операциям.

Попередельный метод

Попередельный метод (попроцессный метод) применяется на серийных и поточных производствах с последовательной переработки сырья в законченную готовую продукцию (в металлургической, химической, текстильной промышленности, литейном производстве и в сельском хозяйстве). Переработка осуществляется на переделах. Передел — совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой полуфабриката или готового продукта; часть технологического процесса (совокупность производственных операций), завершающуюся получением законченного полуфабриката, который может быть реализован другим предприятиям или направлен на следующий передел. Объектом учёта затрат в таких производствах является каждый самостоятельный передел. Объектом калькулирования является вид продукции каждого передела. Прямые затраты учитываются не по видам продукции, а по переделам, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Полуфабрикатный метод учёта позволяет учитывать накапливаемую себестоимость в местах нахождения полуфабрикатов, незавершённого производства. Бесполуфабрикатный метод учета не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой. Полуфабрикатный метод учёта повышает трудоёмкость процесса учёта, требует высокой степени деталировки.

Попроцессный метод применяется в добывающих отраслях промышленности и в энергетике, где используется массовый тип производства, непродолжительный производственный цикл, ограниченная номенклатура выпускаемой продукции, одинаковая единица измерений и калькулирования, полное отсутствие или незначительные размеры незавершённого производства. Процесс накопления затрат ведётся параллельно процессу производства, по технологической цепочке. По завершении операции накапливаются суммы затраты, которые сравниваются со средней стандартной или нормативной. Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством, и между несколькими видами продуктов производится на любой стадии производственного процесса. Прямые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Каждый процесс учитывается на отдельном счете, определяются прямые и накладные расходы. Выпускаемая продукция является одновременно объектом учета затрат и объектом калькулирования. Сбор затрат более экономичен, так как затраты собираются за период, а не на конкретном заказе. Накладные расходы на цеха или процессы распределяются на более точной базе. Все затраты усредняются

Попродуктные методы

Попродуктные методы калькулирования себестоимости продукции:

• Подетальный метод, в котором суммируются себестоимости отдельных деталей, составляющих это изделие. Метод является более точным, но и трудоёмким.
• Поиздельный метод, который использует прямой расчёт.

Функциональная калькуляция себестоимости

Функциональный метод (ABC-метод) — метод учета затрат, при котором косвенные затраты распределяются на продукцию на основе причинно-следственной базе распределения затрат, затрат на основе видов деятельности. Существует 4 этапа распределения косвенных затрат:

1. определяются основные виды деятельности на предприятии;
2. косвенные затраты распределяются по центрам издержек для каждого вида деятельности (определяются факторы ресурсных затрат);
3. определяются причинно-следственные факторы издержек для каждого вида деятельности (определяются функциональные факторы издержек);
4. затраты видов деятельности распределяются по видам продукции на основе спроса на эти виды деятельности.

Функциональные факторы издержек:

• операционные факторы (число обрабатываемых заказов на закупку, число обрабатываемых заказов потребителей, число контрольных проверок, число выполненных наладок оборудования);
• временные факторы (время наладки оборудования, время контроля качества выпускаемой продукции).

Косвенные затраты распределяются пропорционально носителям затрат (для функции обслуживания оргтехники — это количество единиц техники, для функции управления персоналом — это количество сотрудников). Через систему носителей затрат косвенные расходы распределятся на конкретные товары (работы, услуги). Определяется перечень и последовательность работ путём разложения на составляющие, параллельно учитываются потреблённые ресурсы. Метод часто используется в сфере обслуживания и образования. Объектом учёта затрат является отдельный вид деятельности (функция, операция). Объектом калькулирования — операция и сам продукт. Метод позволяет точнее оценивать себестоимость продукта и его рентабельность, позволяет вести учёт в разрезе клиентов. Метод требует большой трудоёмкости, высокая степень деталировки. Функциональный метод распределяет непроизводственные накладные расходы на те продукты, которые являются причиной их возникновения, а в традиционной система эти затраты являются расходами периода и списываются в периоде возникновения.

В функциональных системах используется значительно больше центров издержек и причинно-следственных факторов, чем в традиционных системах. Этот метод может переводить накладные расходы в прямые затраты, в отличие от традиционных систем учета затрат, так как постоянные расходы — это условно-постоянные расходы, величины которых также меняются от изменения различных факторов. Выделяя данные факторы издержек (заставляющие расходы изменяться), косвенные расходы распределяются по видам продукции с учетом этих факторов. Причинно-следственный зависимость — это лучший способ определения релевантных издержек.

Кейс 1

Руководители проекта на предприятиях нередко требуют вести учёт затрат на свой проект/заказ лишь по прямым затратам, которые они могут контролировать как по цене так и по количеству, и всегда не согласны с установленной ставкой общехозяйственных и общепроизводственных расходах на предприятиях. Их мнение, что данные ставки не отражают фактические расходы на их проект, не эффективны и чрезмерны. Генеральные директора в целом согласно с мнениями руководителей проекта и требуют детального анализа данных расходов, а не просто указание процента ставки и расшифровки данных сумм. У экономической службы предприятия есть лишь единственный инструмент - это АВС-метод, который разложит все накладные расходы на все заказы предприятия. АВС-метод демонстрирует как каждая статья производственных расходов соотносится с расходами конкретного заказа. После демонстрации калькуляции стоимости проекта, то есть распределения на основе причинно-следственного базе вопросы об установленной ставках общехозяйственных и общепроизводственных расходах на предприятиях снимается.

Таргет костинг

Таргет костинг (целевая калькуляция затрат) — метод определения целевой себестоимости, формирование себестоимости новой для предприятия продукции, исходя из планируемой рыночной цены и ожидаемой прибыльности продаж.

Английский профессор Колин Друри определяет метод целевой калькуляции затрат как метод, обратный ценообразованию по методу «себестоимость плюс», при котором из целевой цены реализации товара (услуги) вычитается целевая маржа прибыли и определяются целевые издержки. Целевые издержки — расчетные долгосрочные издержки по производству продукта (услуги), позволяющие достичь целевой прибыли. Прогнозируемые фактические затраты сравниваются с целевыми, и если прогнозируемые фактические затраты превышают целевые, то на основе методов инжиниринга стоимости предпринимаются мероприятия по снижению себестоимости, чтобы выйти на уровень целевых затрат или отказаться от производства данного продукта (услуги).

Согласно определению американского профессора Энтони Аткинсона целевое калькулирование — это метод планирования прибыли и управления затратами, которые фокусируются на продуктах (услугах) с дискретными производственными процессами.

Цель метода — снизить фактические затраты до уровня целевых величин. Если при помощи подобных приёмов сделать этого не возможно, то продукт на рынок запущен не будет. Однако, если менеджеры уверены, что благодаря процессу постоянных улучшений и более полным знаний возможно после выхода с продукта на рынок, выйти на уровень целевых затрат, то в этом случае может быть принято решение выпустить новый продукт на рынок. Если же такое развитие событий не ожидается, то продукт на рынок запущен не будет.

Однако Э. Аткинсон считает, что метод не имеет цель сократить затраты на стадии производства уже произведенного продукта, а в том, чтобы спроектировать затраты продукта без продукта, на стадии исследования, разработки и проектирования

Этапы калькулирования

Этапы при целевой калькуляции:

1. определение плановой цены, по которой потребители готовы покупать;
2. определение целевых затрат (из плановой цены вычитается ожидаемая прибыль);
3. оценивание фактических затрат, необходимых для выпуска продукта;
4. если оценочные фактические затраты превышают целевые, провести анализ способов, при помощи которых можно снизить фактические затраты до уровня целевых.

Метод целевой калькуляции затрат лучше всего подходит для установления цен на обычные товары, а также товары с большим объемом реализации, а также на продукты, которые еще не выпущены.

Для достижения целевых затрат прибегают к разным приемам, в том числе к послойному анализу и инжинирингу стоимости:

• Послойный анализ (обратный инжиниринг) — метод изучения продукта конкурента с целью выявления возможностей его улучшения и/или снижения его себестоимости. Продукт конкурента разбирается на отдельные элементы конструкции для выявления их функционального предназначения и для понимания использованных производственных процессов при его создания. Проводится оценка расходов на выпуск этого продукта. Цель этого процесса — получить отсчетную мерку по конструкции продукта и сравнить относительные преимущества подхода конкурента к разработке продукта с собственным вариантом.
• Инжиниринг стоимости (анализ стоимости) — системный комплексный анализ факторов, влияющих на затраты продукта (услуги), с целью разработки последовательности выпуска продукта (услуги) при заданном уровне качества и целевых затрат. Цель анализа — обеспечить целевые затраты за счет: сокращения затрат без ухудшения функционального предназначения продукции; устранения из конструкции ненужных функций, делающих её более дорогой, но за которые потребители не хотят платить.

Кайзен костинг vs таргет костинг

Таргет костинг используется в основном на стадии проектирования продукции, особое внимание уделяется продукту, снижение себестоимости продукта происходит за счёт изменений конструкции продукта. А кайзен костинг используется в основном на стадии производства, особое внимание уделяется производственному процессу, а снижение себестоимости продукта происходит через повышение эффективности этих производственных процессов. На практике это процессы с постоянными расходами.

Кейс 1

На практике весь крупный бизнес имеет «Программы по снижению себестоимости» и бюджетные целевые показатели. В некоторых программах указываются целевые показатели в нормачасах (баланс рабочего времени) или машиночасах на каждый вид продукции.

Метод таркет костинг используется и для определения целевых показателей по статьям калькуляции продукции (определяется максимальная ставка оплаты труда основных рабочих или максимальный уровень материальных затрат, который может позволить та или продукции в данном сегменте рынка).

И только на единичных предприятиях прибегают к систематическому послойному анализу: закупается продукция конкурента; затем выставляется в шоу-руме, в выставочной комнате или на складе (свободный доступ к которому имеется у конструкторов, технологов, топ-менеджеров, менеджеров по продажам); определяются реальные плюсы и минусы продукции конкурентов (новизна, вес, простата конструкции); и тут же принимаются решения по изменению технологии производства собственной продукции.

Литература

Лекции: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16